Косвенное налогообложение в Российской Федерации и пути его дальнейшего развития

Правовые нормы применения НДС изложены в главе 21 Налогового кодекса РФ. 

Субъектами налогообложения, т.е. плательщиками налога на добавленную  стоимость являются:

1)  организации;

2)  индивидуальные предприниматели;

3)  лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Следует отметить, что  лица, не указанные в качестве налогоплательщиков, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДС за представляемых ими лиц.

Применительно к НДС  в качестве налогооблагаемого объекта  выступают четыре вида операций, перечисленные  в п.1 146 статьи:

-  реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

-  передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

-  выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

-  ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Не подлежат налогообложению  следующие операции:

-  реализация на территории РФ товаров медицинского назначения по перечню Правительства РФ;

-  медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и врачами, занимающиеся частной медицинской практикой за исключением косметических услуг, ветеринарных услуг и санитарно-эпидемиологических;

-  услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, секциях, кружках и студиях;

-  услуги в сфере образования;

-  ритуальные услуги;

-  услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства;

-  ремонтно-реставрационные работы при реставрации памятников истории и культуры;

-  услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, за исключением такси, а также услуги по перевозке пассажиров железнодорожном и автомобильным транспортом в пригородном сообщении.

Налоговая база по НДС определяется по каждому из вышеперечисленных четырех объектов налогообложения отдельно, в порядке, который представлен в таблице 1.

Таблица 1- порядок определения  налоговой базы по НДС

Объект налогообложения	Налоговая база	Правовая норма
1	2	3
1) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации	Стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных  сторонами сделки (рыночных цен), с  учетом акцизов (для подакцизных  товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС .	Пункт 1 ст. 154 НК РФ
2) операции по передаче товаров  (выполнения работ, оказания услуг)  для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету ( в том  числе через амортизационные  отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций	Стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однократных) товаров (работ, услуг), действовавших  в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них  НДС и налога с продаж.	Пункт 1 ст. 159 НК РФ
3)Выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления	Стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение	Пункт 2 ст. 159 НК РФ
4) операции по ввозу товаров  на таможенную территорию Российской  Федерации	Сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью)	Пункт 1 ст. 160 НК РФ

Момент определения  налоговой базы для налогоплательщиков возникает на дату, соответствующую  наиболее ранней из двух дат, на которые  приходится день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, момент определения налоговой базы не будет зависеть от учетной политики, принятой налогоплательщиком. При этом вычет сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам будет осуществляться на основании счетов-фактур при условии принятия товаров (работ, услуг) и имущественных прав на учет.

Введение такой системы  применения НДС создает равные условия в отношении уплаты, в том числе по авансовым платежам и возмещения налога, поскольку суммы НДС, принимаемые к вычету, будут уменьшать налогооблагаемую базу по этому налогу без фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) производственного назначения.

Налоговый период (ст. 163 НК РФ) (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых  агентов) устанавливается как календарный  месяц. С 1 января 2008 налоговый период установлен как квартал.

Для расчета налога на добавленную стоимость предусмотрено  пять размеров ставок, из них три  основные ставки (0%, 10% и 18%), две - так  называемые расчетные (9,09% (10/110) и 15,25% (18/118)). Система налоговых ставок представлена в таблице 2.

Таблица 2 - налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость

Налоговая ставка	Объект налогообложения
1	2
0%	При реализации: 1) товаров на экспорт при условии  их фактического вывоза за  пределы таможенной территории  РФ, а также работ (услуг), непосредственно  связанных с производством и реализацией таких товаров; 2) работ (услуг), непосредственно  связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный  режим международного таможенного  транзита; 3) услуг по перевозке пассажиров  и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ; 4)товаров (работ, услуг)в области  космической деятельности; 5) драгоценных металлов налогоплательщиками,  осуществляющими их добычу или  производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам; 6)товаров (работ, услуг) для  официального пользования иностранными  дипломатическими и приравненными  к ним представительствами или  для личного пользования дипломатического  или административно – технического  персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей; 7) припасов, вывезенных с территории  РФ в таможенном режиме перемещения  припасов, где припасами признаются  топливо и горюче – смазочные  материалы, которые необходимы  для обеспечения нормальной эксплуатации  воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания; 8) работ (услуг) по перевозке  или транспортировке экспортируемых  за пределы территории Российской  Федерации товаров и вывозу  с таможенной территории Российской  Федерации продуктов переработки  на таможенной территории Российской Федерации; 9)построенных судов, подлежащих  регистрации в Российском международном  реестре судов, при условии  представления в налоговые органы  документов, предусмотренных статьей  165 настоящего Кодекса.
10%	При реализации: 1) продовольственных товаров по перечню Правительства РФ (мяса, молока, хлеба и пр.); 2) товаров для детей по перечню  Правительства РФ (обувь (за исключением  спортивной), одежда для детей  до 14 лет (за исключением верхней), кроватки и пр.); 3) периодически печатных изданий, за исключением периодически печатных изданий рекламного или эротического характера; 4) медицинских товаров отечественного  и зарубежного производства, лекарственные  средства и изделия медицинского  назначения
9,09% и 15,25%	1) при исчислении НДС по приобретенным товарам, в цену которых сумма НДС уже включена; 2) при исчислении НДС с полученных  авансовых платежей; 3) при получении штрафных платежей, связанных с реализованными товарами, работами и услугами
18%	Во всех остальных случаях

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяется ставка или 10% или 18%.

Акцизы являются одними из основных источников налоговых поступлений.

Налогоплательщиками акциза признаются:

1)  организации;

2)  индивидуальные предприниматели;

3)  лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ. 

Подакцизными товарами признаются:

-  спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

-  спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

-  алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

-  пиво;

-  табачная продукция;

-  автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с);

-  автомобильный бензин,

-  дизельное топливо,

-  моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей,

-  прямогонный бензин.

Объектом налогообложения  в соответствии со ст. 182 НК РФ признаются операции, перечисленные в Приложении А.

Освобождаются от обложения  акцизами следующие операции:

-  передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных поваров другому такому же структурному подразделению этой организации;

-  реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможенной режим экспорта за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли;

-  первичная реализация (передача) конфискованных и (или) 
бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат 
обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

При реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости  от установленных в отношении  этих товаров налоговых ставок налоговая  база определяется:

1)  как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2)  как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

3)  как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки;

4)  как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

Налоговая база при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей соответствующее свидетельство, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

Налоговая база при получении  прямогонного бензина организацией, имеющей соответствующее свидетельство, определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении.

При ввозе подакцизных  товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:

1)  по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2)  по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины;

3)  по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой и адвалорной ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для расчета акциза при применении адвалорной ставки.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

Налогообложение подакцизных  товаров предусматривает применение в отношении каждого объекта  налогообложения твердой, адвалорной или комбинированной налоговой  ставки. Полный перечень ставок по подакцизным  товарам приведен в Приложении Б.

2.2 Порядок  исчисления налога на добавленную  стоимость в Российской Федерации

Для исчисления суммы  НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, необходимо: рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет и исчислить величину налоговых вычетов.

В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ сумма НДС исчисляется как  соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а  при раздельном учете (в случае наличия  операций, облагаемых по различным  ставкам) - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом общая сумма НДС получается сложением всех исчисленных сумм НДС за конкретный налоговый период.

При этом общая сумма  НДС:

1)  при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму произведений различных налоговых баз на соответствующие ставки налога;

2)  не исчисляется иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма НДС при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

3)  исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде;

4)  при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. При этом общая сумма налога рассчитывается как сумма налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз;

5)  по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой операции;

6)  в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных иных аналогичных налогоплательщиков.

Для исчисления НДС важным является момент определения налоговой  базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), который зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Это наиболее ранняя из следующих дат:

-  день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), имущественных прав;

-  день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Сумма НДС, исчисленная  как процентная доля налоговой базы за конкретный налоговый период, и  сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не всегда тождественны. Это обусловлено  тем, что налогоплательщики имеют  право вычесть из исчисленной суммы НДС суммы налоговых вычетом, рассчитанных на основании положений ст.171 НК РФ. Учитывая вышесказанное и в соответствии с требованиями ст. 173 НК РФ определить НДС, подлежащий уплате в бюджет можно по формуле: