Единый социальный налог

В силу изложенных причин возможны ситуации, когда баланс между пенсионными взносами и пенсионными выплатами в пользу работника нарушается не по его вине и работник не имеет реальных инструментов по защите своих пенсионных прав.

Таким образом, действующее  законодательство фактически ставит реализацию гражданами, работающими по трудовому договору, права на трудовую пенсию в зависимость не от соблюдения ими условий, установленных законом, и выполнения обязанностей, возложенных лично на них, а от того, исполняет ли страхователь (работодатель) свою обязанность по уплате страховых взносов в ПФР надлежащим образом, т.е. своевременно и в полном объеме, а также от эффективности действий налоговых органов и страховщика – ПФР (его территориальных органов) [10, с. 3].

Пример. Доходы индивидуального предпринимателя Иванова А.А. от предпринимательской деятельности за 2006 г. составили 400000 руб., а расходы, связанные с извлечением доходов, - 320000 руб.

Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом  расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80000 руб. (400000 руб. – 320000 руб.). С этой суммы и исчисляется ЕСН.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Актуальная проблема. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров по вопросу о правомерности включения предпринимателем сумм ЕСН, исчисленных с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.

Арбитражная практика. В  постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 6 июня 2006 г. № А52-31/2006/2 суд  пришел к выводу, что предприниматель  вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленный с выплат и вознаграждений, выплачиваемых им физическим лицам по трудовым договорам.

При этом суд отклонил ссылку, налогового органа на п. 4 ст. 270 НК РФ, указав, что в данном случае предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков и определяет налоговую базу по каждому основанию отдельно.

Суд также пришел к  выводу о том, что предприниматель  вправе включить в расходы суммы  налога на игорный бизнес, отклонив ссылку налогового органа на п. 9 ст. 274 НК РФ, поскольку в силу п. 3 ст. 237 НК РФ для целей исчисления ЕСН применяются только те статьи главы 25 НК РФ, которые устанавливают порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль, но не порядок формирования налоговой базы.

Аналогичные выводы изложены также в постановлениях ФАС Северо-Западного  округа от 27 марта 2006 г. № А52-5042/2005/2, от 9 марта 2006 г. № А52-4672/2005/2, от 7 марта 2006 г. № А52-5041/2005/2.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме УФНС России по г. Москве от 14 апреля 2005 г. № 21-13/26435, сумма налога на игорный бизнес, исчисленная в соответствии с главой 29 НК РФ и фактически уплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде, а также ЕСН, начисленный индивидуальным предпринимателем на выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении ЕСН на доходы индивидуального предпринимателя, полученные от игорного бизнеса.

Внимание. Рассматривая особенности вычетов по ЕСН, следует также учитывать, что п. 2 ст. 243 НК РФ установлено, то сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации [11, с. 2].

3.2 Контроль над уплатой страховых взносов

Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об  обязательном пенсионном страховании  в Российской Федерации» функции контроля над исчислением и уплатой страховых взносов, а также взыскания недоимки и пени поделены между налоговыми органами и Пенсионным фондом РФ.

Так, контроль над правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получении объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом. Несмотря на то, что в данной статье речь идет о налоговом контроле, контроль над уплатой страховых взносов может осуществляться в аналогичном порядке.

Так, в частности, Президиум  ВАС РФ от 11.08.2004 г. № 79 «Обзор практик разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» отметил, что при определении срока направления требования о взыскании сумм недоимок по страховым взносам и срока обращения в суд с таким требованием применяются положения статей 48 и 70 Налогового кодекса РФ.

Федеральным законом  от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ с 1 января 2006 г. введен новый порядок взыскания недоимки по страховым взносам, а также  пеней и штрафов. Согласно новому порядку взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется во внесудебном порядке на основании решения соответствующего территориального органа Пенсионного фонда РФ в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей – пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц – пятьдесят тысяч рублей.

Однако если сумма  недоимки, пеней и штрафа превышает  указанные размеры, то их взыскание  в полном объеме должно осуществляться только в судебном порядке.

Причем ст. 25.1 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об  обязательном пенсионном страхования  в Российской Федерации» устанавливает, что если взыскание недоимки, пеней  и штрафа производится во внесудебном  порядке, то территориальный орган Пенсионного фонда РФ должен перед принятием решения о взыскании направить страхователю требование об уплате соответствующих сумм.

При этом в требовании об уплате недоимки, пеней и штрафов  должны содержаться сведения о сумме  задолженности, размере пеней и штрафов, начисленных на момент направления указанного требования, сроке уплаты причитающейся суммы, установленном законодательством, сроке исполнения требования, подробные данные об основаниях взыскания закона, которые устанавливают обязанность страхователя уплатить страховой взнос.

Также законодатель установил, что исполнение решения территориального органа Пенсионного фонда РФ автоматически  приостанавливается, если данное решение  обжаловано в вышестоящий орган  страховщика. В случае если страхователь избрал не административный, а судебный порядок обжалования, то исполнение решения о взыскании может быть приостановлено только по решению суда в порядке, предусмотренном для принятия обеспечительных мер. Статьей 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрено исчисление пени за просрочку уплаты страховых взносов.

Так, пенями признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм страховых взносов в более поздние сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки  исполнения обязанности, по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую страхователь не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции страхователя в банке или наложен арест на имущество страхователя. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате единого социального налога (взноса) не приостанавливает начисления пеней на сумму страховых взносов, подлежащую уплате.

Пени за каждый день просрочки  определяется в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов.

Процентная ставки пеней  принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Сумма пеней уплачивается одновременно с уплатой сумм страховых  взносов или после уплаты таких  сумм в полном объеме.

В п. 9 Информационного  письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 г. № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» отмечается, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца.

Пленум ВАС РФ в  Постановлении от 26.07.2007 г. № 47 также  указал, что Закон № 167-ФЗ не содержит нормы, распространяющей на ежемесячные  авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Так, в п. 1 ст. 26 Закона № 167-ФЗ определяет, что пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов. В силу ст. 24 Закона № 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Поэтому в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов.

Поскольку страховые  платежи по обязательному пенсионному  страхованию не являются налогом, то применение налоговых санкций, предусмотренных  Налоговым кодексом РФ, за нарушения, допущенные при их исчислении, необоснованно, о чем указывается также в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 г. № 79.

В связи с этим, ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» устанавливает самостоятельную ответственность страхователей.

В соответствии с названной  статьей предусмотрены следующие  виды штрафов за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании:

- нарушение страхователем  установленного срока регистрации в органе Пенсионного фонда РФ на срок не более чем 90 дней – влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей;

- нарушение страхователем  установленного срока регистрации  в органе Пенсионного фонда  РФ более чем на 90 дней –  влечет взыскание штрафа в  размере 10 тысяч рублей;

- неуплата или неполная  уплата сумм страховых взносов  в результате занижения базы  для начисления страховых взносов,  иного неправильного исчисления  страховых взносов, иного неправильного  исчисления страховых взносов  или других неправомерных действий – влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

В п. 11 Информационного  письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 г. № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» особо отмечается, что статья 27 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не предусматривает привлечения организации к ответственности за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

- неуплата или неполная  уплата сумм страховых взносов  в результате занижения базы  для начисления страховых взносов,  иного неправильного исчисления  страховых взносов или других  неправильных действий, совершенная умышленно, - влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов неуплаченных сумм страховых взносов;

- неправомерное несообщение  (несвоевременное сообщение) лицом  сведений, которые в соответствии  с Федеральным законом от 15 декабря  201 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ – влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей;

- неправомерное несообщение  (несвоевременное сообщение) лицом  сведений, которые в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ, совершенные повторно в течение календарного года, - влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей [12].

Таким образом, в каждом законе есть свои «подводные камни», как  и в Главе 24 НК РФ регулирующая вопросы  исчисления и уплаты единого социального  налога, вступила в силу с 1 января 2002 г. Несмотря на то, что ЕСН регулируется всего 11 статьями Налогового кодекса у бухгалтера постоянно возникают вопросы по порядку исчисления и уплаты ЕСН. Связано это с тем, что порядок исчисления и уплаты ЕСН постоянно претерпевал изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы.