Единый социальный налог: основные элементы

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ      

Интересные новшества  использованы при определении объекта  налогообложения и налогооблагаемой базы ЕСН. Наряду с существовавшими ранее объектами налогообложения (выплаты в пользу работников, доходы от предпринимательской и иной деятельности) глава 24 НК РФ вводит новый - безвозмездные выплаты тем физическим лицам, которые не являются работниками налогоплательщика.  
     Однако на сегодняшний день законодатель затрудняется привести какой-либо пример таких выплат, поскольку в той же статье установлено важное исключение - не подлежат налогообложению те безвозмездные выплаты неработникам, которые производятся из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.  
     Не ясно - возникает или нет указанный объект налогообложения у индивидуальных предпринимателей. С одной стороны предпринимателей и физических лиц пункт 1 ст.235 НК РФ относит к разными категориям налогоплательщиков. А с другой стороны в норме, содержащей исключение, говориться только о прибыли и предприятиях. Этот вопрос требует внесение соответствующих поправок.     

Нельзя не остановиться на одном неясном моменте 24 главы. Дело в том, что и в п.1 ст.236 и в  п.1 ст.237 НК РФ названы два объекта  налогообложения: выплаты и иные доходы, начисленные в пользу работников, и безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не являющихся работниками. 
     Далее и статья 236 и ст.237 содержат одну и туже фразу: "... Указанные выплаты не признаются объектом налогообложения (не учитываются при исчислении налоговой базы), если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия...". При этом совершенно не понятно к каким таким "указанным выплатам" это правило относится. Возможны два варианта:  
     1) Из ст.237 НК РФ следует вывод, что эти слова относятся только к безвозмездным выплатам в пользу физических лиц, которые не являются работниками. То есть только безвозмездные выплаты в пользу неработников освобождаются от обложения ЕСН, в случае, если они осуществляются за счет чистой прибыли.  
     Следовательно любой доход (конечно же с учетом ограничений, установленных в ст.ст.237, 238 и др. гл.24 НК РФ) будь он в денежной или натуральной формах, будь это заработная плата или подарок, будь это премия или материальная выгода, входит ли он в систему оплаты труда на предприятии или нет, - должен облагаться ЕСН, если он начислен работодателем в пользу работника.  
     Из ст.236 НК РФ следует вывод совершенно противоположный первому, - указанная фраза имеет отношение в том числе к выплатам работодателей в пользу работников, то есть и выплаты в пользу работников не облагаются ЕСН, если они осуществляются за счет прибыли, остающейся после налогообложения.  
     В последнем случае объект налогообложения существенно сокращается - ЕСН должен будет уплачиваться только с тех выплат работникам, которые можно отнести на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в основном это те выплаты, что относятся к элементу "затраты на оплату труда"). Различные подарки в денежной и натуральной форме, материальная помощь и т.д. в этом случае под налогообложение не подпадают.     

Если все-таки проанализировать содержания главы НК РФ о ЕСН в  целом, то более склоняешься к  выводу, что рассматриваемое ограничение  налогооблагаемой базы относится только к вышеназванным безвозмездным выплатам физическим лицам. 

До 2001 часто возникали  вопросы по поводу того, должны ли включаться в объект тарифообложения доходы в виде материальной выгоды, полученной по тем или иным основаниям. Применительно к ЕСН этот вопрос решен однозначно - согласно п.1 ст.237 НК РФ доходы, начисленные работодателем работнику в виде материальной выгоды подлежат налогообложению. Боле того, во избежании споров законодатель перечислил некоторые из видов материальной выгоды, подлежащей налогообложению:  
     - выгода от оплаты за счет работодателя приобретаемых для работника или для членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав (например коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника);  
     - выгода от приобретения работником или членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) по более низким ценам, чем те, что применяются в обычных условиях;  
     - экономия на процентах при получении займа от работодателя (определяется по правилам главы НК РФ о налоге на доходы физических лиц);  
     - материальная выгода в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случае если эти взносы вносятся за счет средств работодателя.  
     Здесь следует напомнить, что в период существования страховых взносов ПФР в своих письмах разъяснял, что взносы с материальной выгоды в виде экономии на процентах и от приобретения у работодателя товаров по сниженным ценам не уплачиваются, поскольку ее нельзя рассматривать как выплату, начисленную в пользу работника (Письмо ПФР от 15.06.99 N ЕВ-16-27/5567 "О начислении страховых взносов в ПФР", Письмо ПФР от 10.04.97 N ЕВ-01-24/2816 под таким же названием). Теперь как мы видим гл.24 НК РФ вполне допускает рассматривать материальную выгоду как начисленную выплату.

НЕОБЛАГАЕМЫЕ  ВЫПЛАТЫ     

Одним из наиболее важных новшеств является применение по отдельным видам  доходов необлагаемого минимума.  
     Во-первых, в части сумм, не превышающих 1000 рублей в расчете на календарный месяц, не подлежат налогообложению следующие выплаты (п.1 ст.237 НК РФ):  
     - выплаты в виде материальной помощи;  
     - иные безвозмездные выплаты;  
     - выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей.  
     Во-вторых, следующие выплаты не облагаются в части сумм, не превышающих 2000 рублей в год (п.2 ст.238 НК РФ):  
     - выплаты в виде материальной помощи в пользу работников или бывших работников, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;  
     - суммы оплаты или возмещения бывшим работникам пенсионерам по возрасту и (или) инвалидности) и (или) членам их семей стоимости приобретенных медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Интерес представляет перечень сумм, не подлежащих налогообложению  ЕСН. Предусмотренный ст.238 НК РФ, он призван заменить существовавшие до 1 января перечни выплат для каждого из внебюджетных фондов и во многом их повторяет. Однако есть и различия.  
     В частности ЕСН не будут уплачиваться с сумм, направленных работодателем на лечение и медицинское обслуживание своих работников их детей, супругов и родителей, но только при условии, что эти расходы осуществляются за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации.  
     То же самое относится и к суммам, направленным на компенсацию работникам и членам их семей стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения.  
     Кроме того не будут облагаться ЕСН суммы страховых платежей (пенсионных взносов) которые платит организация по договорам добровольного пенсионного страхования (добровольного пенсионного обеспечения) своих работников. Условие при этом то же - уплата платежей (взносов) должна осуществляться за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (доходы) организации. 
     По другим договорам добровольного страхования суммы страховых взносов могут льготироваться только если такой договор предусматривают выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных и оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных, при условии отсутствия выплат самим застрахованным физическим лицам.  
     Освобождается от ЕСН также оплата расходов на содержание детей работников в дошкольных учреждениях и лагерях при условии, что указанные выплаты осуществляются из прибыли, остающейся после налогообложения.  
     Изменения произошли в отношении выплат за счет членских профсоюзных взносов. В соответствии с подп."16" п.1 ст.238 НК РФ эти выплаты не будут облагаться налогом, при условии, что осуществляются не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб в год.  
     Как и раньше ЕСН в части сумм, зачисляемых в ФСС, не начисляется на любые вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, в том числе и по тем, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и по авторским договорам.

СТАВКИ

На необходимость введения для страховых взносов во внебюджетные фонды обратно пропорциональной (или регрессивной) шкалы, ставки указаны  Постановлении Конституционным Судом РФ в п.5 от 23.12.99 N 18-П. Суть обратно пропорциональной шкалы заключается в том, что с увеличением размера налогооблагаемой базы ставка налога не увеличивается (как это было для подоходного налога),а уменьшается. Однако свой вывод КС РФ сделал только в отношении самозанятых граждан, поскольку фиксированная ставка тарифа, не зависящая от размера полученного дохода, приводит к тому, что эта категория плательщиков перечисляет в частности в ПФР суммы, многократно превышающие размер их будущих пенсий.  Тем не менее обратно пропорциональная шкала введена ст.241 НК РФ для всех плательщиков, а не только для индивидуальных предпринимателей. Кроме того, устанавливая ставки, законодатель также пытался учесть и другие выводы КС РФ, - в частности об установлении более низких тарифов для предпринимателей и адвокатов. 

До принятия гл.24 НК РФ очень  много говорили о существенном снижении страховых взносов и о преимуществах  для плательщиков ведения новой  шкалы ставок. Однако после ознакомления со ст.241 НК РФ наступает некоторое  разочарование.     

Во-первых, ставки снижены  не значительно. Например у работодателей  организаций это произошло в основном за счет ликвидации Государственного фонда занятости населения. Для них максимальная ставка ЕСН по сравнению с существовавшей ранее суммарной ставкой во внебюджетные фонды уменьшилась всего на 2,9%. Самое большое снижение произошло у адвокатов, а именно на6,6%. У индивидуальных предпринимателей максимальная ставка ЕСН будет всего на 1,4% меньше чем совокупный тариф во внебюджетные фонды, которые они уплачивали со своих доходов до 1 января.     

Во-вторых, хотя статья 241 НК РФ устанавливает четыре регрессивных (обратно пропорциональных) шкалы для всех категорий плательщиков, для работодателей в применении этой шкалы установлены существенные ограничения, что в большинстве случае делает ее применение невозможным. Соответственно взносы уплачиваются по максимальной ставке не зависимо от размера начисленных работникам выплат. Суть ограничений в следующем.  
     Согласно ст.245 НК РФ в 2001 году плательщики-работодатели вправе применять регрессивную шкалу только если фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника во втором полугодии 2000 года, должен превышать 25 000 рублей. При этом те организации, в которых работают менее 30 человек, для расчета не принимают во внимание выплаты в пользу 30% наиболее оплачиваемых работников; те же организации, в которых численность работников более 30 человек, в расчет не берут 10% наиболее оплачиваемых из них.      

Налогоплательщики-работодатели, которые получили право применять  регрессивную шкалу, обязаны будут осуществлять ежемесячный контроль за величиной налоговой базы. Если при уплате ЕСН за прошедший месяц налоговая база в среднем на одного работника будет меньше 4 200 рублей умноженных на количество месяцев с начала года, то налогоплательщикам придется уплачивать ЕСН по максимальной ставке в отношении всех работников, независимо от величины налоговой базы по каждому работнику отдельно.  
     В случае, если затем в течении года произойдет превышение налоговой базы в среднем на одного работника, то предприятие может опять перейти на регрессивную шкалу.  
     Данные ограничения введены видимо с целью избежать злоупотреблений со стороны работодателей регрессивной шкалой, например выплата всех денег одному работнику, а затем их прераспределение в конвертах между остальным персоналом.

ЛЬГОТЫ     

Налоговые льготы практически  не изменились по сравнению с теми, которые были предусмотрены для плательщиков страховых взносов во внебюджетные фонды. Следует обратить внимание лишь на три момента:  
     - введен лимит размера выплат (дохода) который можно прольготировать: не более 100 000 руб. за налоговый период на каждого работника и не более 100 000 руб. за налоговый период дохода от предпринимательской и другой деятельности.  
     - с 1-го января не является условием для применения льготы получение инвалидом какой-либо пенсии.  
     - льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА     

Плательщики-работодатели.     

Введение регрессивной шкалы  вызвало необходимость установить для ЕСН иной порядок определения  налоговой базы, нежели тот, что был  предусмотрен для взносов.  
     Налоговая база по ЕСН должна определяться отдельно по каждому работнику.  
     Налоговым периодом по ЕСН является год (ст.240 НК РФ), но налогоплательщики-работодатели обязаны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые взносы. В связи с этим налоговая база по каждому работнику определяется с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.  
     При этом не должны учитываться доходы, полученные работником от других работодателей. Соответственно, если совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает по иную ставку ЕСН, то права на зачет или возврат излишне уплаченных сумм не возникает (п.2 ст.237 НК РФ).  
     Началом налогового периода для одних работников является 1-ое января, а для тех, кто только в текущем году был принят на работу, - налоговая база начинает рассчитываться с момента принятия на работу.