Единый сельскохозяйственный налог

Сельскохозяйственных  товаропроизводителей волнует вопрос: можно ли перейти с одного спецрежима на другой, минуя общий режим налогообложения? На этот счет существуют две точки зрения. Согласно одной - такой переход возможен, поскольку прямого запрета в Налоговом кодексе нет. Приверженцы этой точки зрения не рассматривают практических проблем, которые неминуемо возникнут при переходе. Другая точка зрения - миновать при переходе общий режим налогообложения нельзя. Эта позиция представляется более аргументированной. Во-первых, в п.6 ст.346.12 НК РФ говорится только о возможности перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения и не говорится о возможности перехода на другие спецрежимы, например на ЕСХН и наоборот. Во-вторых, и это главный аргумент, в гл.26.1 НК РФ определены переходные положения только для ситуации, когда налогоплательщик переходит на уплату ЕСХН с общего режима налогообложения. Ситуация же перехода с "упрощенки" на ЕСХН и наоборот законодательно не проработана. Следовательно, у налогоплательщика неизбежно возникнут проблемы с порядком признания отдельных доходов и расходов.

С 1 января 2007 года в главу 26.2 внесены  существенные изменения.

В п. 1 статьи 346.2 НК введено уточнение, что налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели (ИП), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Начиная с 2007 года, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.Главным новшеством в данную статью стало введение понятия «сельскохозяйственной продукции», к которой согласно п. 3 рассматриваемой статьи НК относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с общероссийским классификатором продукции (Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 №458). Основное изменение, внесенное в статью 346.3, касается момента постановки на учет вновь зарегистрированных организации или ИП в качестве налогоплательщика ЕСХН. Ранее заявление о переходе на уплату ЕСХН необходимо было подать одновременно с заявлением о постановке на учет, теперь согласно п. 2 статьи 346.3 НК его можно представить в пятидневный срок. Кроме того, если ранее организация обязана была вернуться на общий режим налогообложения только в случае несоблюдения ограничений по объему доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, то теперь она обязана перейти на общий режим в случае нарушения ограничений, установленных в п. 6 статьи 346.2 НК (п.4 статьи 346.3 НК). При этом согласно п. 5 статьи 346.3 НК налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения.

1.2 Характеристика налогооблагаемой базы и порядок ее исчисления

Налоговой базой по Единому  сельскохозяйственному налогу признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Главное требование - признание доходов и расходов по кассовому методу, а в бухучете, как известно, доходы и расходы признаются в соответствии с временной определенностью фактов хозяйственной деятельности (то есть по факту осуществления). Поэтому налогоплательщики, чтобы выполнить требования гл.26.1, должны корректировать показатели бухучета в отдельных налоговых регистрах.

Порядок признания доходов  при ЕСХН, установленный ст.346.5 НК РФ, аналогичен тому, который действует  при "упрощенке". Организации при  определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.249 НК РФ), внереализационные доходы (ст.250 НК РФ) и не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 Кодекса. Все доходы признаются по кассовому методу. То есть датой их получения считается день поступления денег на банковский счет или в кассу, а также день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.

У предпринимателей подобных проблем не возникает, поскольку  и до, и после перехода на спецрежим  они определяют доходы и расходы кассовым методом.

Как и при "упрощенке", для плательщиков ЕСХН установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при  определении налоговой базы (п.2 ст.346.5 НК РФ). Эти расходы аналогичны тем, которые признаются при "упрощенке", однако для ЕСХН перечень затрат длиннее. Дополнительно в него включены:

- расходы на питание  работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

- расходы на информационно-консультативные  услуги;

- расходы на повышение  квалификации кадров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде  уплаченных сумм пеней и штрафов  за неисполнение или ненадлежащее  исполнение обязательств, а также  в виде сумм,   уплаченных  в возмещение причиненного ущерба.

Все затраты налогоплательщик вправе признать расходами только после их фактической оплаты. Расходы должны быть также экономически обоснованны и документально подтверждены. Для некоторых расходов установлен особый порядок признания.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов (НМА) плательщики ЕСХН учитывают и признают практически так же, как и "упрощенцы". По основным средствам и НМА, приобретенным после перехода на уплату ЕСХН, расходы признаются в момент ввода объектов в эксплуатацию. Подобным образом учесть расходы на приобретение основных средств и НМА можно не всегда. Если налогоплательщик реализует (передает) объекты, приобретенные в период применения спецрежима, до истечения трех лет с момента их приобретения (а для объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), то у него возникают негативные налоговые последствии.

По основным средствам  и НМА, приобретенным и оплаченным до перехода на спецрежим, сумма и дата признания расходов зависят от срока полезного использования объекта (пп.2 п.4 ст.346.5 НК РФ).

Для определения сроков полезного использования амортизируемых объектов налогоплательщики руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если основные средства не указаны в Классификации, срок их полезного использования налогоплательщик определяет согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей. Плательщики ЕСХН принимают стоимость основных средств (НМА) равной их остаточной стоимости на момент перехода на спецрежим. Остаточная стоимость в соответствии с пп.2 п.6 ст.346.6 НК РФ определяется не как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации, а как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (аналогичный порядок действует и при "упрощенке"). Что следует понимать под "ценой приобретения"? Налоговые органы трактуют данную норму буквально: кроме цены приобретения никакие другие расходы, включаемые в первоначальную стоимость имущества в налоговом учете (расходы по монтажу, расходы на транспортировку и др.), не могут быть учтены. Более того, сумма амортизации, участвующая в расчете остаточной стоимости объекта, должна быть пересчитана исходя из цены приобретения. Если налогоплательщик изберет иной способ расчета остаточной стоимости, то свою точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде. Так же, как и "упрощенцы", плательщики ЕСХН не смогут учесть в составе расходов затраты на создание НМА и основных средств (например, построенных хозспособом).

В особом порядке признают некоторые расходы налогоплательщики, которые применяли до перехода на ЕСХН метод начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п.6 ст.346.6 НК РФ). Расходы, оплаченные авансом до перехода на спецрежим, включаются в налоговую базу по ЕСХН на дату их осуществления во время применения спецрежима. Если расходы осуществлены до перехода на спецрежим и уже были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то их нельзя включать в налоговую базу по ЕСХН, даже если они были оплачены в период применения спецрежима.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу только на сумму убытка, полученного в  прошлых налоговых периодах при  применении ЕСХН. Убыток не должен уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая эту величину, переносится на следующие налоговые периоды (не более чем на 10 периодов). Убытки, полученные при применении общего режима налогообложения, равно как и убытки, полученные при применении других спецрежимов, плательщики ЕСХН признать не вправе.

С  января 2009 года плательщики  ЕСХН имеют право переносить убытки на уменьшение налоговой базы без  ограничения в течение 10 лет.

Налоговым кодексом ставка ЕСХН установлена в размере 6% (ст.346.8). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.346.9). Отчетный период по налогу равен полугодию, налоговый - календарному году (ст.346.7).

По итогам отчетного  периода налогоплательщики обязаны исчислить сумму авансового платежа (п.2 ст.346.9). Суммы перечисленных в течение года авансовых платежей засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода. При этом срок уплаты авансового платежа Кодексом не установлен. По итогам налогового периода организации уплачивают ЕСХН не позднее 31 марта следующего года, а предприниматели - не позднее 30 апреля. И организации, и предприниматели, и фермерские хозяйства представляют декларации по ЕСХН за полугодие не позднее 25 июля отчетного года.

Сроки представления  налоговых деклараций по итогам налогового периода совпадают со сроками уплаты годовой суммы налога. То есть организации должны подать декларацию не позднее 31 марта, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статья 346.5 главы 26.1 НК подверглась, пожалуй, самым серьезным изменениям. Начиная с 2007 года расширен перечень расходов, на которые налогоплательщики ЕСХН могут уменьшить полученные ими доходы (п. 2 статьи 346.5 НК). В частности, можно учитывать расходы: на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, и расходы на приобретение нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком; на бухгалтерские и юридические услуги; на хранение, обслуживание и транспортировку товаров для перепродажи; на сертификацию продукции; на приобретение скота, молодняка птицы и мальков рыбы; на выплату вознаграждений посредникам; в виде отрицательной курсовой разницы.

 Если до 1 января 2007 года остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, при возврате на общий режим налогообложения определялась как разница между их первоначальной стоимостью и суммами амортизации, начисленной за период применения ЕСХН, в порядке главы 25 НК, то с 1 января 2007 года остаточная стоимость рассчитывается путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на момент перехода на уплату ЕСХН, на сумму произведенных за период применения ЕСХН расходов в соответствии с пп. 2 п. 4 статьи 346.5 НК (п. п. 8 и 9 статьи 346.6 НК).

Согласно п. 10 статьи 346.6 НК налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Согласно пп. 2 п. 2 статьи 346.10 НК, начиная с 1 января 2007 года, для всех налогоплательщиков ЕСХН для представления налоговой декларации за год предусмотрен общий срок - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

3.   Проблемы учета и исчисления ЕСХН сельскохозяйственными товаропроизводителями при использовании специального налогового режима

Сложная экономическая ситуация в отрасли начала 1990-х гг. стала одним из факторов значительного падения рентабельности сельскохозяйственного производства и выявила неспособность большинства субъектов сельского хозяйства выполнять свои налоговые обязательства перед государством. Такое положение явилось основанием для реформирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов сельскохозяйственными производителями. Предложения по реформированию сводились к сокращению количества налогов, вплоть до введения единого налога, заменяющего собой все налоги и сборы.

В 2001 г. Федеральным законом  от 29.12.2001 № 187- ФЗ в налоговый кодекс РФ была введена в главу 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".  
Применение единого сельскохозяйственного налога в редакции Федерального закона N 187-ФЗ не получило широкого распространения по следующим причинам. Во-первых, на момент введения ЕСХН лишь в некоторых субъектах РФ была завершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, являющаяся налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога. Во-вторых, положения гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа. В-третьих, установление календарного квартала в качестве налогового периода без учета сезонного характера деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств. Выявленные недостатки явились основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. Новая редакция ЕСХН, введенная Федеральным законом от 11.11.2003 №147-ФЗ, содержит: 

1. возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организаций индустриального типа, ранее не получивших такого права;
2. возможность учета результатов деятельности благодаря установлению в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов;
3. возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода; более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).