Анализ изменений налогообложения прибыли в связи с введением в действие главы 25 НК РФ « Налог на прибыль организаций»

Себестоимость неоплаченной продукции, стоимость которой включена в  выручку от реализации в январе 2002 года, включается в состав расходов того же периода. Если в доходы будет  включена не вся неоплаченная по состоянию  на 1 января 2002 года выручка (как, например, в варианте 2 рассмотренного примера), то и в расходы включается только та часть себестоимости неоплаченной продукции, которая относится к выручке, учтенной в составе доходов. В дальнейшем себестоимость неоплаченной продукции включается в состав расходов в том же периоде, в котором стоимость этой продукции была включена в состав доходов от реализации (ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ).

 

 

2.3. Налоговые  льготы

В главе 25 существенно сокращен перечень льгот по налогу на прибыль и пересмотрен порядок применения многих из тех льгот, которые остались. Назовем наиболее важные изменения.

Ликвидирована льгота для малых  предприятий

Пункт 4 статьи 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривает льготы для малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения.

Если выручка от указанных видов  деятельности превышает 70 процентов  общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), такие предприятия в первые два года работы налог на прибыль вообще не уплачивают. В третий и четвертый год работы эти предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от ставки налога на прибыль (если выручка от указанных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг)).

Глава 25 НК РФ подобных норм не содержит. Однако статья 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ устанавливает, что если данную льготу организация начала применять до 1 января 2002 года, она может пользоваться ею до истечения срока, на который льгота была предоставлена.

Пример

Малое предприятие, зарегистрированное 01 декабря 2001 года, использует льготу, предусмотренную пунктом 4 статьи 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

До 01 декабря 2003 года при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 6 этого закона, предприятие налог на прибыль не уплачивает.

01 декабря 2003 года истекает двухлетний срок деятельности предприятия. При соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», предприятие в третий год работы исчисляет налог в размере 25 процентов установленной ставки, а в четвертый - в размере 50 процентов.

В 2002 году ставка налога установлена  в размере 24 процентов. Следовательно, налог по прибыли, полученной с 01 декабря 2003 года по 30 ноября 2004 года, это предприятие должно исчислять по ставке 6 процентов (24% х 25%), а по прибыли, полученной с 01 декабря 2004 года по 30 ноября 2005 года, - по ставке 12 процентов (24% х 50%).

Таким образом, для большинства  предпринимателей есть смысл с конца  текущего года зарегистрировать новое  малое предприятие, и тогда в  течение четырех лет можно  будет продолжать пользоваться фактически отмененной льготой.

2.4. Льготы по убыткам  прошлым лет

 

Сейчас организациям позволяется  вычитать убыток, полученный в предыдущих отчетных периодах, из налогооблагаемой прибыли за последующие периоды. При этом действуют следующие ограничения:

1) к вычету убыток принимается лишь в том случае, если сумма налога, исчисленная с учетом этой и других льгот, не превысила 50 процентов;

2) вычитать убыток можно только в пределах пяти последующих лет;

3) при определении убытка, подлежащего вычету, не учитывается превышение внереализационных и операционных расходов над доходами;

4) вычет предоставляется в отношении убытка, определяемого по данным бухгалтерского учета;

5) убыток от реализации ценных бумаг при предоставлении льготы не учитывается.

С 1 января 2002 года порядок применения данного вычета существенно изменится. В соответствии со статьями 280 и 283 НК РФ будут действовать следующие правила:

1) предельный срок, в течение которого можно произвести вычет, увеличен с 5 до 10 лет. Этот срок применяется с 2002 года и по убыткам, не погашенным по состоянию на 1 января 2001 года, а также по убытку первого полугодия 2001 года;

2) в любом периоде десятилетнего срока к вычету принимается сумма убытка в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы;

3) убыток определяется по правилам главы 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. При его определении учитываются как убытки от реализации основных средств и прочего имущества, так и превышение внереализационных расходов над доходами;

4) убытки по ценным бумагам также будут переноситься на доходы последующих периодов. При этом убыток от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, будет вычитаться из заработанного в последующие периоды дохода от этих операций. Убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, будут вычитаться из заработанных в последующие периоды доходов от реализации ценных бумаг этого же типа;

5) документы, подтверждающие размер убытка, принимаемого к вычету, должны храниться в течение всего периода переноса убытка.

Пример

Убыток организации за 2002 год  составил 1 000 000 руб., а за 2003 год - 990 000 руб.

По итогам 2004 года налогооблагаемая прибыль организации составила 750 000 руб. При исчислении налога на прибыль за этот год организация вправе принять к вычету 225 000 руб. убытка, понесенного в 2002 году (750 000 руб. х 30%).

В 2005 году налогооблагаемая прибыль  организации составила 5 800 000 руб. В  этом году организация может принять  к вычету убытки, понесенные в 2002-2003 годах, в общей сумме 1 740 000 руб. (5 800 000 руб. х 30%), из них убыток за 2002 год - 775 000 руб. (1 000 000 - 225 000) и за 2003 год - 965 000 руб. (1 740 000 - 775 000).

Сумма непокрытого убытка 2003 года - 25 000 руб. (990 000 -- 965 000) - может быть принята к вычету до 2013 года.

 

2.5. Льготы по  затратам на содержание непроизводственной  сферы.

Изменен порядок применения льготы по затратам на содержание объектов непроизводственной сферы

Сейчас МНС запрещает учитывать  при исчислении налога на прибыль сумму убытка от деятельности непроизводственной сферы (стр. 3.1 приложения № 4 к инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62).

В то же время все организации  могут применить льготу по затратам на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда. Затраты льготируются в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами (подп. «б» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).

С 01 января 2002 г. подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ также допускает такой вычет, но устанавливает при этом следующие условия его применения:

• стоимость услуг, оказываемых с использованием объектов непроизводственной сферы, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

• сумма расходов на содержание объектов непроизводственной сферы не должна превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;                                ,

• услуги должны быть оказаны налогоплательщиком в тех же условиях, что и услуги, оказанные специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной, или условиях, близких к ним.

Если хотя бы одно из этих условий  не будет выполнено, то убыток в целях налогообложения в текущем периоде не учитывается.

 

2.6. Затраты, включаемые  в себестоимость

В главе 25 изменен принцип определения затрат, включаемых в себестоимость, отменены, пересмотрены и введены новые нормативы отдельных видов расходов. Рассмотрим важнейшие нововведения.

2.6.1. Изменены принципы  определения затрат, включаемых  в себестоимость

Сейчас в себестоимость продукции (работ, услуг) можно включить расходы, которые, во-первых, связаны с производством и реализацией, а во-вторых, прямо упомянуты в Положении о составе затрат.

С 2002 года будет действовать такой принцип: затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость, если иное не установлено Налоговым кодексом (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Помимо этого организации придется доказывать экономическую обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

2.6.2. Изменения в нормировании  отдельных видов расходов

Глава 25 так же, как и действующее  до конца года Положение о составе  затрат, предусматривает нормирование отдельных видов расходов. При этом некоторые нормы, существующие сейчас, отменены, некоторые пересмотрены. Введены также и новые нормы (например, норматив на ремонт основных средств).

Чтобы минимизировать налоговые  платежи, целесообразно до 1 января 2002 года оплатить расходы, которые нельзя будет учесть или единовременно вычесть из налогооблагаемой прибыли в следующем году (например, расходы на ремонт). И наоборот, те расходы, нормы на которые увеличены или вовсе отменены (например, расходы на подготовку кадров, некоторые рекламные расходы), целесообразно перенести на следующий год.

Изменены нормативы расходов на рекламу

В соответствии с приказом Минфина  России от 1 марта 2001 г. № 18н расходы  на рекламу до 1 января 2002 года включаются в себестоимость в зависимости от размера годовой выручки:

• при выручке до 30 000 000 руб. норматив составляет 5 процентов;

• при выручке от 30 000 000 до 300 000 000 руб. - 3,75 процента;

• при выручке свыше 300 000 000 руб. - 1,5 процента.

С 1 января 2002 года большинство расходов на рекламу для целей налогообложения не нормируется. Так, не ограничиваются:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Изменены нормативы представительских  расходов

В соответствии с приказом Минфина  России от 15 марта 2000 г. № 26н представительские  расходы до 1 января 2002 года также включаются в себестоимость в зависимости от размера годовой выручки:

• при выручке до 30 000 000 руб. норматив составляет 1 процент;

• при выручке свыше 30 000 000 руб. - 0,5 процента.

С 1 января 2002 года представительские расходы включаются в себестоимость, если они не превышают 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Причем из статьи 255 НК РФ следует, что в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения также учитываются:

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов;

• стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством форменной одежды, обмундирования, остающихся в личном постоянном пользовании;

• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;

• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников.

Отменен норматив расходов на подготовку и переподготовку кадров

Расходы на подготовку и переподготовку кадров до 1 января 2002 года включаются в себестоимость в пределах 4 процентов  от расходов на оплату труда (приказ Минфина  России от 15 марта 2000 г. № 26н).

 

С 1 января 2002 года расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в себестоимость вне зависимости от их размера (п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако глава 25 содержит критерии признания затрат расходами на подготовку и переподготовку кадров:

• 1-й критерий - статус образовательного учреждения. Соответствующие услуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

• 2-й критерий - статус обучающегося. Затраты включаются в себестоимость, если подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в штате;

• 3-й критерий - назначение обучения. Программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика.

Отменен норматив расходов на добровольное страхование имущества и ответственности