Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Разнообразны приемы и  способы уклонения от уплаты различных  налогов юридическими лицами:

1.   отсутствие надлежащего юридического оформления хозяйственной деятельности. Это означает, что, будучи незарегистрированной, в установленном законодательством Российской Федерации порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налоговые органы, что порождает полное отсутствие контроля  за оборотом денежных средств и доходов, фактически ее получаемые;
2.   отсутствие бухгалтерского оформления хозяйственных операций или даже отдельных видов деятельности хозяйствующим субъектом;
3.   необоснованное списание товарно-материальных ценностей при фактической их продажи без оприходования выручки, что приводит к возникновению «черных» денег, возникновению неправомерных убытков хозяйствующего субъекта, занижению выручки, и, соответственно, неуплате налогов;
4.   полное неоприходование выручки за фактически реализованную продукцию с последующем неотражением ее в бухгалтерских документах;
5.   частичное неоприходование выручки характерно в случаях необоснованного фиктивного занижения цен на реализуемую продукцию с осуществлением реальных расчетов наличными деньгами. Следствием является недоплата тех же налогов (НДС и других налогов, базой для взимания которых является выручка от реализации, а так же налога на прибыль);
6.   исползование в хозяйственном обороте внеооборотных активов, не состоящих на балансе организации. В результате образования неучтенных денежных средств, они могут быть использованы на покупку дорогостоящей техники для предприятия без отражения этой операции в бухгалтерском учете. В результате этого возникает неоприходованое имущество, следствием чего является уход от уплаты налога на имущество;
7.   отнесение на себестоимость продукции затрат, которые не имели место в действительности путем составления поддельных документов на отпуск материалов в производство (например, с использованием при этом материалов заказчика);
8.   завышение стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей путем использования поддельных первичных документов;
9.   отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с производством продукции или осуществленных в непроизводственной сфере (работы по благоустройству городов);
10.   отнесение на себестоимость затрат сверх установленных законодательством нормативов (например, командировочные расходы);
11.   подмена реального договора на оказание услуг, налогообложение по которому предполагается более жестким другим договором с более льготным налогообложением (например, договор о совместной деятельности, вместо договора аренды);
12.   осуществление сделок с партнерами через счета третьих лиц (могут быть и подставные фирмы), при том, что последние пользуются налоговыми льготами;⁸

§ 3. Порядок выявление налоговых преступлений

Исследование практики выявления  налоговых преступлений показывает, что от качественной подготовки материалов, передаваемых органом дознания подразделению предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, во многом зависит эффективность уголовно-процессуальной деятельности правоохранительных органов по этой категории дел.⁹

Несмотря на наличие по данному направлению соответствующих  ведомственных инструкций, по-прежнему остаются невыясненными отдельные  вопросы применения ст.198 и 199 УК РФ, что вызывает необходимость выработки  методических рекомендаций, содержащих критерии правовой оценки поступающих  органу предварительного расследования  сообщений о преступлениях, совершенных  в сфере налоговых правоотношений.

Деловая активность организаций  и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица выражается в различных хозяйственных  операциях: приобретение и использование  сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих  изделий, производство из них продукции, выполнение работ, оказание услуг, перевозка  товаров, сопровождаемых получением кредитов, ссуд, осуществлением платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние  экономических показателей хозяйствующих  субъектов и должны отражаться в  бухгалтерском учете.¹⁰

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального  и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально  невозможно скрыть в бухгалтерских  документах признаки преступного уклонения  от уплаты налогов. Причем каждая разновидность  преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный  процесс и систему экономических  показателей.

Высокий уровень латентности  налоговых преступлений диктует  необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним  из основных стал анализ бухгалтерской документации. Перед проверкой достоверности отчетных данных, представляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные документы, отчеты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в данных, полученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпнутых из средств массовой информации (рекламные объявления).¹¹

Для выявления налоговых  преступлений весьма эффективны: встречная  сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной  деятельности и балансовых счетов в  их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных  процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял  хозяйственные операции, и др.

Эффективна проверка хозяйственных  операций на определенную дату. Сопоставление  динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая  хозяйственная деятельность, какие  уловки используются для сокрытия доходов, например незаконные списания, нарушения  кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством  внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и  личных делах ее получателей в  отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько  организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, перевозчиков, получателей и т.д.¹²

Выбирая способ совершения налогового посягательства, его субъект  отдает предпочтение тем хозяйственным  операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские  операции, налоговые преступники  подбирают оптимальный, с их точки  зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и  учетные. Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации  хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и  материалах инвентаризаций, а учетные  на уровне бухгалтерского учета. Они  проявляются как разного рода несоответствия между первичными документами  и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные между данными  учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и  синтетической частями); экономические  в системе отчетных или аналитических  показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами  совершения налогового преступления считаются:

1) полное несоответствие  произведенной хозяйственной операции  ее документальному отражению;

2) несоответствие записей  в первичных, учетных и отчетных  документах;

3) наличие подлогов в  документах, связанных с расчетами  величины дохода (прибыли) и сумм  налога.

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить  в ФНС России бухгалтерский отчет  и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается в наличии всех требуемых приложений к бухгалтерскому отчету и налоговых  расчетов. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины  неувязок, законность применения налоговых  ставок и льгот.¹³

Выездная налоговая проверка более результативный метод обнаружения  признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками органов  ФНС России.

В ходе выездных проверок ведется  углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских  документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к  минимизации налоговых платежей.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах  бывает сплошной или выборочной, когда  проверяется часть документов в  каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии  от уплаты налогов или страховых  взносов.

Арифметическая проверка контроль правильности подсчетов, произведенных  при составлении конкретного  учетного документа. С ее помощью  обнаруживаются несоответствия, внесенные  путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка глубокий анализ содержания отраженной в документе  хозяйственной операции в плане  соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для их обнаружения  используют такие приемы криминалистического  анализа документов, как встречная  проверка и взаимный контроль.¹⁴

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких  контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная  запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной  деятельности. Вуалирование следов уклонения  от уплаты налогов или страховых  взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к  обязательному разрыву в элементах  бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные  для сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют  лица, участвующие в расследовании  налоговых преступлений как специалисты  или эксперты.

Экономический анализ состоит  в системном исследовании показателей, характеризующих различные стороны  хозяйственной деятельности организаций. Он необходим для обнаружения  несоответствий, которые отражают деструктивные  изменения в ее работе.

Деятельность налогоплательщиков физических лиц в последнее время  находится в зоне особого внимания ФНС России, так как в общей  массе налоговых преступлений очевиден рост доли их посягательств. Граждане укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности (например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир).

Глава 2. Методика расследования налоговых преступлений

§ 1. Возбуждение  уголовного дела о налоговом преступлении

Преступлением согласно ст.ст.198 и 199 УК является уклонение от уплаты налогов и обязательных сборов. Само уклонение должно быть фактически установлено  и зафиксировано только после  того, как руководитель налогового органа вынес на основании акта проверки решение о наличии недоимки по обязательным платежам, рассмотрев возражения проверяемого.¹⁵

Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении органом  дознания, следователем с согласия прокурора, либо прокурором правомерно при наличии указанных в законе поводов и достаточных оснований.

Существуют различные  источники информации, которые содержат сведения c признаками налоговых преступлений. Но только те из них имеют юридическое  значение, которые получены из источников, перечисленных в ст. 140 УПК РФ, называемых законом поводами для  возбуждения уголовного дела.¹⁶

Анализ практики возбуждения  уголовных дел показывает, что  чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

а) налоговые инспекции;

б) налоговая полиция и  налоговые инспекции в результате совместных проверок;

в) органы МВД России и  прокуратуры, расследующие уголовные  дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных  дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами ФНС России.

Уголовные дела данной категории  относятся к подследственности  федеральных органов налоговой  полиции. Однако методику расследования  этих преступлений должны знать также  следователи органов МВД России и прокуратуры. Это необходимо им в тех случаях, когда при расследовании  преступлений своей подследственности  они обнаруживают признаки налоговых  деликтов.¹⁷