Бухгалтерский учет в древнем мире

 

 

Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем  знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась «Зеркальная натуралистическая концепция учета» - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.

И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю  экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в  государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством. От имени владыки-фараона  им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую  иерархию. Не зря говорили, что число  писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо  не уважали. Это были, как сказал Т. Манн, «вялые души, только и готовые  записывать своими тростниками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для  власти и обобщения, для чего они  именно поэтому и не были рождены». Начальник – старший чиновник, часто презирал чиновника младшего.

Вот как проводили «инструктаж» чиновник своего подчиненного: возьми «письменные принадлежности – листы, тростники и тушь – и, пользуясь  человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям – смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также  обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименование напишешь черной тушью, а вес и количество – красной, только без ошибок и клякс…».

Египет был много веков  процветающим и могущественным государством.

Обычно считается, что  самое главное для процветания  страны – рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия  занята преимущественно производством  – строили пирамиды. И когда  начали возводить самую большую  пирамиду – Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства  заняло десять лет, а сама стройка  длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три  месяца работала мобилизованная смена  рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2300000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 тонны. Высота пирамиды – 146,6 м. (Для сравнения – Исаакиевский собор в Санкт-Петербурге – 101 м.). Геродот утверждал, что на ней  был выбит отчет о том, сколько  рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не самая питательная пища). Общая стоимость питания за время строительства составила 1500 талантов (40т.) серебра. Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Теперь Египет получает деньги от туристов). Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономических крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды продали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации.

Очевидно, что цели такого учета превышали средства для  их достижения, контроль держался на страхе, и когда пропадал, воровство усиливалось, и общество гибло.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 Появление учета  в Месопотамии

 

3.1 Суть учета  в карточках

 

 

Если Египет был родной «счетоводства на собственных листах», то Вавилония стала родной «учета на карточках». «Карточки» детали из мягкой и влажной глины в виде пластинок или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30х40 см. На влажной поверхности глины тростниковый палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивали комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

Если документы, найденные  в Египте, позволяют сделать вывод, что хронологическая запись появилась  раньше систематической, то документы  Ваволонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой – находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне карточке фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

Факты хозяйственной жизни  отражались по следующим реквизитам: 1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступали; 3) имя получателя; 4) дата. Любопытно, что вместо подписи участники  сделки прикладывали личную печать, которую  носили на груди в виде амулета. Эту  печать амулет укладывали в фоб после  смерти владельца. Более поздние  документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц. 

 

 

 

 

 

 

3.2 Учет материальных  ценностей

 

 

Учет материальных ценностей  осуществлялся примерно так: приходные  и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп  учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически  складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся  конечный результат, сопоставляемый с  фактическим наличием ценностей. Все  сведения фиксировались в карточках, здесь уже указывались причины  расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» - «Пшеница», «Рис» и т.п.

Имелись особенности в  учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. В начале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич». Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете – Законы Хаммураби (1790-1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам – ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4 Появление учета  в Греции

 

4.1 Основные учетные  приемы

 

 

Учет в Греции велся  преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом: иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными  черепками. Греция стала родиной  первого счетного прибора – абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее – как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и наконец, в функции меры стоимости – они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, и наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете  материальной ответственности. Греки  рассматривали воровство, кражу  только как вред материальный. Они  создали такие условия, что государству  были выгодны недостачи материально  ответственных лиц: украл человек  драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтоб у растратчика было что брать, поэтому на должность материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный  зоолог или предоставить влиятельных  поручителей. Малейшая недостача покрывалась  из зоолога или имущества материально  ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась  как растрата, то изъятие проводилось  в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание  инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально  ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной  инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально  ответственного лица, он сдал отчет, он дожжен и позаботиться о доказательствах достоверности. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи.

Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических  записей. В учете того времени  употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это синонимы. Выборка  означат – разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам.

В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых  входил учет всех государственных доходов  и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризации движимого  и недвижимого имущества. В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен быть отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

 

4.2 Учет денежных  средств

В государственном хозяйстве  регистрировались только факты поступления  выдача наличных денег, здесь встречались  и зачетные платежи, и переводы в  другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы  можно было брать деньги и только из строго определенного кувшина.

И, на конец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где  хранилась документация, у другого  чиновника, причем запрещалось этими  ключами обмениваться.

Представляет интерес  и учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

Отчеты предоставлялись  строго периодически, они контролировались, причем в начале требовалось, чтобы  государственные чиновники составляла его по первичным документам параллельный отчет, и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в огородах храмов, вдоль дорог.

Из частых предприятий  в первую очередь выделялись банки. Здесь движение денег оформлялось  первичными документами. Они в хронологическом  порядке записывались в журнале (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по расторжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборок записей по этому клиенту их двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).

Трудно представить, как  именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что то имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так из речи против Афеба мы узнаем об активах мастерской рабовладельца:

 

 

Таблица №1 – Активы мастерской рабовладельца

1 Движимое имущество	3 таланта 56 мин	Или 28,5%
2 Рыба (52 человека)	2 таланта 50 мин	Или 28,0%
3 Драгоценности разного  рода	3 таланта - ,	Или 21,8%
4 Сырье для производства	2 таланта 30 мин	Или 18,1%
5 Дом	- 30 мин	Или 3,6%
Итого:	12 талантов 46 мин	- 100%

 

1 талант = 60 минам = 25,5 кг; минам = 425 г.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли внимание учету. Из написанного ими отметим, что  Аристотель а «Политике» четко разграничивал  учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5 Появление учета  в Риме

 

5.1 Основные учетные  приемы

 

 

Записи в учете выполнялись  на лыке, на деревянных воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале  применялись навощенные дощечки, а  потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета не в его технических  приемах, а в системе учетных  регистров. Здесь не просто велись учетные  книги, но существовала развитая взаимосвязанная  система учетных регистров.

Первой книгой была  Adversaria, которая предназначалось для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицирон.   Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum – книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы.

Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под  одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом – все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предложить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.