МСФО №16 «Основные средства

По каждому  объекту основных средств при  принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации.

По определению  МСФО 16, срок полезного использования  – это:

• период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или
• количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Этот срок определяется самой организацией исходя из:

• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).

Из приведенного перечня определяющих срок полезного  использования сведений можно сделать  вывод, что степень нормативной  и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась.

Если организация  уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым  заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то “бухгалтерский” срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании.

Аналогичным образом  “технический” срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может  осуществляться только в месте его  расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше “технического” срока службы оборудования.

Такой подход будет  полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей  готовности к признанию в бухгалтерском  учете расходов (повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов.

Организация при определении  “налогового” срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РК, а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей.

На протяжении срока эксплуатации объектов часто  возникает необходимость в последующих затратах,  направленных на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей (что ведет к увеличению будущих экономических выгод),  а также для поддержания объекта в рабочем состоянии с целью сохранения или  восстановления будущих экономических выгод,  ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива.

Все прочие последующие  затраты должны быть признаны как  расходы того периода, в котором были понесены.

2.2 Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж и переоценку основных средств

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать  восстановления. Под восстановлением  основных средств  понимается их ремонт, модернизация или реконструкция, демонтаж, а также переоценку основных средств, исходя из постулатов МСФО 16.

В соответствии с “Методическими рекомендациями по применению МСФО 16”, утвержденными  Приказом Минфина РК от 24.01.2005г. №1 , организациям рекомендуется разрабатывать  план проведения ремонтов, оценивая в  денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.

Основные средства для бесперебойной работы нуждаются  в периодическом ремонте. По степени  сложности и продолжительности  различают текущий и капитальный ремонт. Ремонт производится хозяйственным или подрядным способом. Предприятия могут создавать резерв на ремонт основных средств за счет дохода. Средства ремонта будут возмещаться за счет созданного резерва.

В “Методических  рекомендациях…” особо описывается понятие капитального ремонта. Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Из данного  определения видно, что капитальный  ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.

При улучшении в результате модернизации или реконструкции  основного средства первоначально  принятых нормативных показателей  его функционирования (увеличения срока  полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.

Таким образом, организация при осуществлении  любого восстановления основных средств  должна определить, какие из произведенных  затрат должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие – относиться на операционные расходы (поскольку, например, при перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть сложно).

 “Методических рекомендациях…”  указано, что учет затрат, связанных  с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации  объекта, осуществляемой во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на демонтаж. В соответствии с МСФО такие затраты  капитализируются в стоимости земельного участка и амортизируются.

Последующие затраты, связанные  с объектом основных средств, могут относиться либо на затраты периода, либо капитализироваться. Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция. Зачастую сложно решить вопрос отнесения затрат, связанных с ремонтом.

Переоценка. В соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости  объекта основных средств, превышающая  сумму ранее созданного в отношении  этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится  к расходам отчетного периода. Такие  финансовые потери компании в отечественном бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль.

Последующие затраты, относящиеся к объектам основных средств, которые уже были признаны и соответственно оценены, должны увеличивать  его балансовую стоимость, если предприятие с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанную нормативную производительность существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Последующие затраты признаются как капитальные и относятся  на увеличение первоначально рассчитанной себестоимости актива только в том  случае, когда ожидается, что экономические  выгоды, заключенные в активе, не только будут сохранены, но и преумножатся. То есть первоначально рассчитанная себестоимость актива, отражающая будущие экономические выгоды, должна быть увеличена, поскольку в результате проведенных последующих затрат ожидается, что это повлечет за собой увеличение срока полезной службы, улучшение качества выпускаемой продукции или значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Следовательно, увеличение срока службы, улучшение качества выпускаемой продукции или сокращение производственных затрат означает увеличение будущих экономических выгод, извлекаемых в процессе эксплуатации объектов основных средств.

 И соответственно, это  повлечет за собой увеличение  доходов, представляющих собой  форму реализации экономических  выгод, заключенных в активах,  против которых при определении финансовых результатов должны быть противопоставлены возросшие понесенные расходы, путем начисления амортизации. Основной целью этого стандарта при признании понесенных последующих затрат является необходимость выработки единого подхода по оценке объектов основных средств для целей достоверного отражения в финансовой отчетности.

Последующие затраты, связанные  с объектом основных средств признаются в качестве актива только тогда, когда  они улучшают состояние актива, повышая  его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:

• модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
• усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой ими продукции; и
• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляется для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности.

В этом качестве они признаются как расход по мере возникновения.

МСФО 16 предусматривает  два метода учета последующей  оценки основных средств: 

• учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (МСФО 36);
• учет по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

2.3 Амортизация  основных средств

Объекты недвижимости,  зданий и оборудования,  участвуя в течение длительного периода времени в процессе производства, постепенно изнашиваются. Износ- это процесс потери физических и моральных характеристик.

Физический  износ является результатом использования  объектов недвижимости, зданий и оборудования и воздействия внешних факторов.

Моральный износ  представляет собой процесс,  в  результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования  в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость  этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.