Методологические аспекты анализа расчетов с персоналом по оплате труда

Методологические аспекты  анализа расчетов с персоналом по оплате труда

Особенности методики аудита расчетов с персоналом по оплате труда  во многом обусловлена спецификой данного участка бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Учет труда и заработной платы по праву занимает одно из центральных мест во всей системе учета на предприятии, поэтому и аудит расчётов с персоналом по оплате труда также, несомненно, является актуальным. Заработная плата - основной источник дохода рабочих и служащих, с ее помощью осуществляется контроль за мерой труда и потребления, она используется как важнейший экономический рычаг управления экономикой. В настоящее время законодательство непрерывно совершенствуется, появляются новые документы и инструкции, имеющие отношение к расчетам по оплате труда на предприятиях всех форм собственности, что приводит к усложнению расчетов, увеличению их трудоемкости, необходимости контроля расчетов как внутри предприятий и организаций, так и при проведении аудиторских проверок. Основной путь решения проблем при проверке этого раздела учета - это выработка и постоянное совершенствование методики аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом предприятия. При этом задача состоит в том, чтобы разработать необходимые конкретные процедуры и дать подробное описание порядка их проведения. Трудовым кодексом Российской Федерации определяются общие условия оплаты труда рабочих и служащих. Вопросы оплаты труда на предприятиях регулируются путем принятия внутренних нормативных документов и осуществляются в соответствии с законодательством РФ о труде. К важнейшим из них относятся трудовой договор (контракт), коллективный договор, локальные нормативные акты.

Учет расчетов с персоналом по оплате труда имеет целый ряд  особенностей: это и большое количество нормативных актов и документов, и ежемесячный характер выплаты, и определение минимального размера  заработной платы, и начисление налогов, и т.д.

При аудиторской проверке рекомендуется использование единого  методологического приема, заключающегося в унификации общей схемы проведения проверки, обобщающей сложный и многосторонний процесс аудита. В самом общем виде схема включает в себя:

1. Нормативные акты, на основе которых аудитором проводится проверка, данные акты включают в себя акты как в области аудиторской деятельности, так и в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов.
2. Постановку и понимание цели проверки.
3. Определение источников информации, используемых в ходе проверки.
4. Четкое формулирование задач, которые должен решить аудитор в ходе проверки.
5. Методики, применяемые в ходе аудита.
6. Использование перечней типичных нарушений, выявляемых в ходе аудита.

Установив объекты аудита, аудитору необходимо разграничивать нормативные  акты, регламентирующие порядок аудиторской  проверки и ее методику, и акты, используемые в ходе проверки, в соответствии с которыми бухгалтеры отражали хозяйственные  операции, связанные с расчетами  с персоналом по оплате труда.

В сфере аудита к нормативным  актам, на основе которых проводится проверка операций по расчетам с персоналом, можно отнести:

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 11.07.2011, с изм. от 21.11.2011) «Об аудиторской деятельности».
2. Федеральные стандарты аудита.
3. Стандарты саморегулируемых организаций.
4. Внутрифирменные стандарты аудита.

К основным нормативным документам, регулирующим проверку операций по оплате труда и расчетам с персоналом организаций в области бухгалтерского учета и налогообложения, в настоящее  время относятся:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011 г.) «О бухгалтерском учете».
2. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010 г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 № 1598).
3. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
5. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ, гл.23, гл. 25 второй части.
6. «Трудовой кодекс Российской Федерации» от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 22.11.2011).
7. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации» (ред. от 21.01.2003).
8. Инструкция «О составе фонда заработной платы и выплат социального характера» (в ред. Постановления Госкомстата РФ от 19.09.2002 № 179).
9. Постановление от 30 января 1997 г. № 2 Об утверждении разъяснения «О минимальных размерах пособия по безработице и стипендии, выплачиваемой гражданам в период профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки по направлению органов службы занятости».
10. Постановление Правительства Российской Федерации от 18.07.96 г. № 841 «О перечне видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей» (в ред. от 14.07.2008 № 517, от 15.08.2008 № 613).
11. Федеральный закон от 24.07.2009 «212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (в ред. от 28.11.2011 № 339-ФЗ).

Целью аудита операций по оплате труда является формирование мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и пояснениях к ней в области расчетов с персоналом и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета этих операций законодательству РФ. Все источники информации при проведении аудиторской проверки можно укрупненно объединить в пять следующих групп (таблица).

Источники информации при проведении аудита операций по учету расчетов по оплате труда

В свою очередь можно выделить следующие задачи, решаемые в ходе аудиторской проверки операций по оплате труда: оценка системы внутреннего  контроля в части операций по расчетам с персоналом; оценка качества проведенной  инвентаризации операций по оплате труда; получение аудиторских доказательств  наличия операций по расчетам с персоналом; проверка полноты и правильности документального оформления и отражения  в бухгалтерском учете операций по расчетам с персоналом; проверка правильности и полноты представления  и раскрытия информации об операциях  по оплате труда в финансовой (бухгалтерской) отчетности; проверка налогообложения  операций по расчетам с персоналом.

В качестве основных направлений  аудита расчетов по оплате труда можно  выделить оценку существующей в организации  системы расчетов с персоналом и  ее эффективности; оценку состояния  синтетического и аналитического учета  операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом  периоде; оценку полноты отражения  совершенных операций в бухгалтерском  учете; проверку соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда; проверку соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными  фондами, по социальному страхованию  и обеспечению.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания  деятельности экономического субъекта. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки  его проведения; разработать общий  план и программу аудита в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 3 «Планирование аудита». Общий  план аудита операций по оплате труда  и расчетам с персоналом организации  включает аудит оформления первичных  документов; аудит системы начислений заработной платы; аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы; аудит тождественности показателей  бухгалтерской отчетности и регистров  бухгалтерского учета; аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды.

Методика аудита операций по оплате труда и расчетов с персоналом включает четыре этапа: оценку системы  внутреннего контроля операций по оплате труда; выборку; проведение аудиторских  процедур; обобщение результатов  проверки.

В соответствии с российскими  стандартами аудитору следует дать оценку системе внутреннего контроля в проверяемой организации, что  необходимо для установления вероятности  возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и  количество аудиторских процедур. Эффективно построенная система учета должна: гарантировать, что хозяйственные  операции верно отражены во времени; позволить правильно измерить объем операции; помочь составить бухгалтерскую проводку, адекватную содержанию операции; ограничить возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Организация системы внутреннего  контроля и ее функционирование в  части операций по расчетам с персоналом направлены на устранение рисков хозяйственной  деятельности, которые угрожают достижению таких целей, как надежность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части  раскрытия информации в ней об операциях по расчетам с персоналом по оплате труда, эффективности и  результативности этих операций и соответствия отражаемых операций нормативным правовым актам. Четко отлаженная система внутреннего контроля существенно снижает аудиторский риск при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита. Если в результате проверки системы внутреннего контроля внешний аудитор установит ее эффективность, то может в достаточной степени доверять информации и, следовательно, сократить объем собственной работы. Имеющиеся на сегодняшний день методические подходы, изложенные в экономической литературе, а также рекомендованные для оценки системы внутреннего контроля тесты не в полной мере учитывают изменения, внесенные в федеральные правила (стандарты) в части оценки системы внутреннего контроля. В связи с этим, нами рекомендуется проводить оценку системы внутреннего контроля аудита учета операций по расчетам с персоналом по оплате труда в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» в разрезе пяти элементов:

1. контрольная среда;
2. процесс оценки рисков аудируемым лицом;
3. информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4. контрольные действия;
5. мониторинг средств контроля.

При большом количестве операций по расчетам по оплате труда аудитор  может использовать выборку, руководствуясь при этом требованиями ФСА № 16 «Аудиторская выборка»[6]. Объем выборки определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования. Способ и размер формирования выборки  операций по расчетам с персоналом зависит от результатов оценки системы  внутреннего контроля, а также  особенностей аудируемого лица. При использовании выборки применяют стратификацию, предполагающую деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности с целью, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. При этом аудитор устанавливает признаки, по которым может быть разделена вся исследуемая совокупность операций. Данные признаки определяются на основе понимания специфики исследуемого объекта и операций с ним. Специфические (определенные) элементы генеральной совокупности могут быть отобраны на основе глубокого понимания деятельности аудируемого лица, предварительной оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, характеристик и особенностей тестируемой генеральной совокупности.