Финансовый учет и отчетность

          В международных  стандартах финансовой отчетности «Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой отчетности – реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов.

    В более узком смысле «пассив» совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя. Акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п.

          Обязательства в  учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные  учреждения и т.д.).

          Так, внешние обязательства  могут быть подразделены на:

1. займы (краткосрочные и долгосрочные);
2. обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;
3. авансы полученные;
4. обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;
5. вексельные обязательства;
6. обязательства перед дочерними обществами;
7. обязательства перед зависимыми обществами;
8. обязательства по налогам;
9. прочие обязательства.

          Важным моментом при этом является группировка обязательств, которые различаются, прежде всего, по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие – перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемости источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известная часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

          Обязательства перед  собственниками в свою очередь подразделяются на два вида. Одни возникают в  силу первоначального взноса собственника при открытии хозяйства и в  силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками – те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по причине оставления в организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Сюда же может включаться статья «Целевое финансирование и поступления». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал». Последний, как отмечалось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение.

          В международных  стандартах финансовой отчетности первую часть капитала называют еще финансовыми  ресурсами предприятия. Общепринята  точка зрения, согласно которой предприятие  реализует вой доход за данный период только при условии сохранения собственного капитала. При этом проводится различие между понятием сохранения капитала с юридической точки  зрения и сохранения капитала с позиции  теории учета.

          Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму, внесенную в ресурсы  общества его участниками, акционерами. Эта сумма становится собственностью общества. Для защиты интересов третьих  лиц, ведущих дела с данным обществом, выплаты акционерам не могут производиться  из этой суммы капитала, величина его  должна сохраняться. Не случайно такой  подход законодательно закреплен практически  во всех странах с развитой инфраструктурой.

          С позиций учета  сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на конец года. Это положение нашло  отражение в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В международных стандартах финансовой отчетности собственный  капитал рассматривается как  третий обязательный элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется расчетным путем вычета из активов суммы внешних обязательств.

          Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В  практике этот вид обязательств принято  еще называть заемным капиталом.

          Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические  права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта и в таком денежном размере,  в каком уменьшилось собственное  имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки  зрения внешние обязательства –  это источник имущества (актива); с  юридической – долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия «заемные средства» (заемный капитал) и «внешние обязательства» тождественны.

          В международной  практике, как отмечалось выше, особо  выделяется понятие «собственные средства» (собственный капитал), которое трактуется еще как чистое имущество (чистые активы), представляющее собой остаток  всего имущества предприятия  за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это  остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние  обязательства). Так как актив  равен пассиву (последний следует  понимать в широком смысле), чистое имущество и собственный капитал  – также тождественные понятия.

          Показатель «чистые  активы» - новый показатель для российских организаций. Его появление связано  с введением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с суммой уставного капитала.

    Формы для бухгалтерского баланса в  международной практике:

1. горизонтальная форма;
2. вертикальная форма.

    При горизонтальной форме активы предприятия  показываются в левой части баланса.

    При вертикальной форме последовательной расположение балансовых статей по вертикали  вниз (в столбик), сначала статьи актива, потом пассива.

    В РФ используется только горизонтальная форма баланса, зарубежом обе формы.

    Форма современного баланса построена  по принципу баланса-нетто, т.е. по остаточной стоимости (сч.01-сч.02; сч.04-сч.05; сч.58-сч.59; сч.41-сч.42).

    В международной практике отчет может  составляться в виде двух форм:

1. в форме счета;
2. в форме сальдовой таблицы.

    Если  доходы превышают расходы, то полученная прибыль отражается как дебетовое  сальдо счета. В обратном случае убыток отражается как сальдо в кредите  счета.

    При составлении отчета в форме сальдовой  таблицы доходов и расходов отражаются нарастающим итогом с начала года и показатели этого отчета составляются по вертикали (столбиком).

    В международной практике разрешено  составлять отчет с использованием двух методов:

1. методом общих затрат;
2. методом прямых затрат.

 
 

2. Консолидированная отчетность. Порядок  консолидации.

2.1. Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления

     Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят  международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве  случаев освобождаются от необходимости  ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит  за чисто информационные рамки, поскольку  имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные  операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную  картину операций и финансового  положения единой экономической  единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку  отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять  функцию контроля для материнской  компании и влиять на ее дивидендную  политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль  является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает  решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего  предприятия). Несомненно, консолидированная  отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

     Если  материнская компания удовлетворяет  перечисленным выше критериям, она  обязана составлять консолидированную  отчетность. Это относится к каждому  дочернему предприятию группы.

     Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

     Освобождаются от составления консолидированной  отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса  и число занятых. Расчет суммы  баланса и товарооборота может  осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются  внутрифирменные операции.

     Консолидированная отчетность не составляется, если:

¨   предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие  приобретено с целью продажи  в ближайшем будущем;

¨   дочернее предприятие работает в  условиях строгих ограничений, что  существенно снижает возможность  передачи фондов материнской компании;

¨   дочернее предприятие не является значительным для группы;

¨   несколько взятых вместе предприятий  не занимают значительного места  в группе;

¨   деятельность дочернего предприятия  отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной  оценки);

¨   высока стоимость и значительна  задержка представления информации и документов, необходимых для  консолидации.

2.2.      Порядок консолидации.

     В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах  и методах (отвечать определенным требованиям).

     1. Принцип полноты. Все активы, обязательства,  расходы будущих периодов, доходы  будущих периодов консолидированной  группы принимаются в полном  объеме независимо отдели материнской  компании. Доля меньшинства показывается  в балансе отдельной статьей  под соответствующим заголовком.

     2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания  и дочерние предприятия рассматриваются  как единая экономическая единица,  собственный капитал определяется  по балансовой стоимости акций  консолидируемых предприятий, а  также финансовых результатов  деятельности этих предприятий  и резервов.

     3. Принцип справедливой и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность  должна быть представлена в  ясной и удобной для понимания  форме и давать правдивую и  достоверную картину активов,  обязательств, финансового положения,  прибылей и убытков предприятий,  входящих в группу и рассматриваемых  как единое целое.

     4. Принцип постоянства использования  методов консолидации и оценки  и принцип функционирующего предприятия.  Методы консолидации должны применяться  продолжительное время при условии,  что предприятие является функционирующим,  т.е. не намеревается прекращать  свою деятельность в обозримом  будущем. Отклонения допустимы  в исключительных случаях, причем  они должны быть раскрыты в  приложениях к отчетности с  соответствующим обоснованием. Этот  принцип распространяется как  на формы, так и на методы  составления консолидированной  отчетности.

     5. Принцип существенности. Этот принцип  предусматривает раскрытие таких  статей, величина которых может  повлиять на принятие или перемену  решения о финансово-хозяйственной  деятельности компании.

     6. Единые методы оценки. Активы, пассивы,  расходы будущих периодов, прибыли  и затраты консолидированной  компании должны быть учтены  во всей полноте. Не имеет  значения, как они представлены  в текущем учете и отчетности  предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания  не налагает запрет и не  осуществляет избирательные учетные  подходы. Важно, чтобы при консолидации  активы и пассивы материнской  компании и дочерних предприятий  были оценены по единой методологии,  применяемой материнской компанией.  Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская  компания, должны применяться при  составлении консолидированной  отчетности.

     7. Единая дата составления. Консолидированная  отчетность должна составляться  на дату баланса материнской  компании. Показатели отчетности  дочерних предприятий также должны  быть пересчитаны на дату консолидированной  отчетности.

     В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации  и дочерних обществ путем построчного  суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими  рекомендациями по составлению и  представлению сводной бухгалтерской  отчетности.