Учет затрат в санаторно-курортных организациях, формирование себестоимости санаторно-курортной путевки

 

        Степень разработанности проблемы.

 

 Изучение теории и практики управленческого учета в нашей стране началось сравнительно недавно. Однако проблемы организации управленческого учета в различных отраслях экономики нашли отражение в работах отечественных и зарубежных специалистов.

В отечественной учетно-аналитической  школе существует солидный научно-практический опыт в исследовании вопросов, посвященных проблемам управленческого учета. Так, в трудах большинства ведущих отечественных ученых подробно рассмотрены вопросы управления затратами и предложены высокоэффективные пути их решения.

Особого интереса в этой связи заслуживают  работы следующих авторов: Безруких П.С., Вахрушиной М.А., Ивановой М.А., Ивашкевича В.Б, Кавериной О.Д., Керимова В.С., Ковалева В.В., Ларионова А.Д., Николаевой О.Е., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Рыбаковой О.В., Соколова Я. В., Стукова С.А., Тереховой В.А., Шеремета А.Д. и др., материалы аналитического доклада с официального сайта Счетной Палаты РФ "О состоянии и перспективе развития санаторно-курортного обеспечения в Российской Федерации».

 Вопросы организации учета в санаторно-курортной сфере исследованы в работах Бдайциевой Л.Ж., Кисилевич Т.Н., Кривенцова А.И., Косоноговой Е.С., Шарыповой О.И. и других.

Среди зарубежных специалистов, рассматривающих  проблемы управленческого учета, следует  отметить Х. Андерсона, А. Аткинсона, Д. Банкера, К. Друри, М. Карренбауэра, Д. Колдуэлла, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Ч. Хорнгрена и других.

Цели и  задачи исследования. Цель данного исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию учета затрат в бухгалтерском учете и формирования себестоимости санаторно-курортной путевки.

 

Основные  понятия: спрос и предложение, бухгалтерский управленческий учет, классификация затрат, структура затрат, статьи калькуляции, себестоимость и ее виды, методы учета затрат, маржинальная прибыль, график безубыточности, рентабельность, койко-день,  санаторно-курортная путевка.

 

 

1. Рынок санаторно-курортных  услуг в РФ.

На разных этапах эволюции санаторно-курортного комплекса страны наблюдался различный подход к организации деятельности здравниц. В период формирования курортов преобладал коммерческий подход на основе широкого развития разнообразных медицинских и досуговых услуг на плановой основе. В советский период, санаторные системы являлись частью мероприятий по охране здоровья населения, финансировали государство и выполняли определенную социальную роль. В настоящее время наблюдается дифференцированный подход к определению места здравниц в новых экономических условиях и принципах их управления. На основе этих подходов можно условно выделить несколько групп рекреационных организаций.

Первую группу составляют бюджетные  здравницы примерно 38%, которые функционируют  по прежней "госпитальной" схеме  как лечебно-профилактические учреждения, состоящие из медицинских отделений и оказывающих ограниченное количество остальных услуг. Затраты на производство рекреационного продукта в основном компенсируются из бюджета. Коммерческая деятельность не приветствуется и прямо ограничивается законодательством (прибыль от коммерции должна перечисляться в бюджет).

Вторую группу (около 5 %) составляют структуры крупных промышленно-финансовых групп (ГАЗПРОМа, и пр.), а также  некоторые государственные здравницы  последнего направления в виде оздоровительных  центров, лечебно-оздоровительных комплексов и др. образований. Эти структуры, как правило, отказываются от "госпитальной" системы организации и своей деятельности и формируются как объекты размещения по типу гостиниц с мощной лечебно-диагностической базой на основе последних достижений восстановительной медицины и курортологии. Хороша развита система других услуг (развлекательных, бытовых, питание). Коммерческий компонент приветствуется, но не является главным в деятельности. Поскольку финансирование оздоровления работников данных отраслей входит в их социальные программы. Эти же финансовые группы осуществляют вложение средств в расширенное воспроизводство своих оздоровительных организаций.

Остальных коммерческие здравницы (около 57%) разных организационно-правовых форм и разной собственности находятся в сложном и неопределенном положении. Часть из них продолжает строить свою деятельность по прежней схеме, как медицинские учреждения, рассчитывая привлечь для санаторного лечения фонды промышленных предприятий и личные сбережения граждан, а так же относительно небольшое количество средств, оставшихся в распоряжении государственных внебюджетных фондов социального страхования и социальной защиты. Другая часть, претендуя на эти же источники финансирования, проводят постепенную реорганизацию своей структуры, значительно урезаю собственную медицинскую базу и оставляя только пользующиеся спросом лечебно-профилактические услуги и развивая дополнительные сервисные услуги.

В санаторно-курортной сфере обособленный анализ спроса и предложения имеет объективный характер, так как они отделены друг от друга географически и размещены в разных экономических, правовых, социальных, культурных и др. средах.

При этом курортный спрос представляет собой платежеспособную потребность  потенциальных отдыхающих в курортных услугах и товарах материально-вещественной формы, проявляемую в конкретном месте и в конкретное время. Он характеризуется большой чувствительностью к воздействию демографических, социально-экономических, политико-правовых и др. внешних факторов, определяются мотивационными и личностными факторами. Кроме того, к его особенностям относятся выраженная временная (сезонная) и потребительская дифференциация, многообразие и комплексность, переменная эластичность, зависимость от медико-биологических параметров.

Формирование рыночных отношений  в отрасли, обострение конкурентной борьбы за клиентов потребовали от рекреационных предприятий целенаправленного  изучения вкусов и запросов отдыхающих, в соответствии с этим качественного  изменения предлагаемого рекреационного продукта, продуманной стратегии ценообразования, изменения традиционных каналов сбыта и применения различных способов продвижения своих услуг, то есть внедрение в практику работы отрасли рыночной системы управления.

В отличие от сферы туризма и гостиничного бизнеса процесс получения информации в здравницах из внутренней и внешней среды не организован, не структурирован, и проводится бессистемно, отзывы отдыхающих о качестве услуг получаются нерегулярными и должным образом не анализируются..

В рыночных условиях, как показывают исследования, основное внимание руководителей  санаторно-курортных учреждений сосредоточено  на получении прибыли от деятельности здравниц, как разности между выручкой, полученной от реализации не только путевок, но и от предоставления дополнительных услуг, и затрат на выполнение медицинских, хозяйственных и иных видов деятельности, которые можно представить графически (рис. 1) и определить для каждого санаторно-курортного учреждения и по размерам постоянных и переменных расходов сделать вывод о величине прибыльности. Как видно из рис. 1, чем меньше переменных расходов, помимо постоянных, обеспечивающих деятельность санаторно-курортных учреждений в зависимости от их наполняемости, тем выше прибыльность. Однако, объем производства предоставляемых услуг не должен быть ниже критического объема, в противном случае санаторно-курортное учреждение станет убыточным и не сможет функционировать на собственные средства, возникнет потребность в кредитах, при невозврате которых, оно может быть признано банкротом, что в свою очередь приведет к смене «хозяина» и руководства или к развалу здравницы.

Рис. 1

Санаторно-курортный комплекс страны переживает нелегкие времена. Созданный  в основном в советский период, он медленно и трудно входит в рыночные отношения. После резкого снижения объемов сбыта в начале девяностых годов в период передачи финансирования курортов от профсоюзов соцстраху, здравницы постепенно адаптировались к новым условиям и в 1999 - 2000 гг. вышли на устойчивый режим работы (табл. 1).

Таблица 1  
Сравнительная динамика основных показателей санаторно-курортного комплекса РФ

Источник: Здравоохранение  в России: Стат. сб. / Госкомстат России. М.2001г. С. 34-35

Однако, уже с 2000 г. государство  занимает твердую и последовательную позицию финансового ухода из этой сферы деятельности (оставляя за Минздравом только детское лечение  и курортную реабилитацию тяжелой  патологии), «выдавливая» тем самым курорты в конкурентный рынок. Это очевидно демонстрируется деятельностью Фонда социального страхования РФ (табл. 2), из бюджета которого на 2003 г. полностью исключена статья финансирования санаторно-курортного лечения работников, членов их семей и ветеранов ВОВ и заморожено на уровне 2002 г. выделение средств на детский отдых. Если на одного москвича в 2000 г. оплачивались по временной нетрудоспособности 775 руб., по санаторному лечению 772 руб., в 2001 г. – 1 035 руб. и 365 руб., то в 2002 г. – уже соответственно 1 085 и 87 руб.

Таблица 2  
Структура затрат ФСС РФ на лечение и оздоровление трудящихся

Источник: Rata-news, 2002, № 654

Свертыванию государственной поддержки санаторного комплекса страны сопутствовала умелая работа на курортном рынке наших зарубежных конкурентов. Практически по всем направлениям после некоторого спада, вызванного августовским, 1998 г., финансовым кризисом наблюдается существенный рост числа российских туристов (табл. 3).

Таблица 3  
Количество граждан РФ, выехавших за рубеж с туристическими целями в 1999-2002годах, тыс. чел.

Страны	Годы
	1999	2000		2001		2002*
	тыс. чел.	тыс. чел.	% к пред.	тыс. чел	% к пред.	тыс. чел.	% к пред.
Украина (Крым)** Турция  Египет  Кипр  Испания ОАЭ Греция  Болгария	204 358 113 92 160 83 53 30	695 567 114 109 192 89 57 71	340 158 101 118 120 107 108 236	864 625 157 127 221 95 58 84	124 110 138 116 115 107 102 118	900 750 188 127 188 97 55 80	104,2 120 120 100 85 105 95 95

Источники: Россия в цифрах, 2002: Крат. стат. сб./Госкомстат России: М., 2002. С. 138  
Туризм в России: Стат. сб./Госкомстат России: М., 2000. С. 21

В связи с этим большую актуальность для санаторно-курортных организаций  приобретают поиски других источников финансирования своей деятельности.

Эти источники можно сгруппировать  следующим образом:

• Индивидуальные средства граждан, направляемые ими на личное потребление.
• Средства промышленных предприятий.
• Средства, выделяемые на различные целевые программы республиканского и регионального уровня через специально созданные фонды (Детский фонд, фонд граждан, пострадавших от аварии на ЧАЭС и пр.).

До настоящего времени личные сбережения граждан для оплаты рекреационных  услуг из-за льготного приобретения путевок использовались достаточно ограничено. В структуре реализации путевок в большинстве здравниц доля розничных потребителей и туристских фирм обычно не превышала 10 - 15%

 

 

 

 

 

 

.

2. Калькуляция себестоимости  продукции.

Себестоимость продукции (услуг) - это  денежное выражение материальных и  трудовых затрат предприятия (издержек) ан производство и реализацию продукции (услуг).

При определении себестоимости производства и реализации единицы продукции (калькулирование) все издержки группируются по статьям калькуляции, то есть определяются статьи расходов предприятия на единицу продукции в зависимости от их назначения и места возникновения.

Целью любого коммерческого предприятия, производящего продукцию или услугу, является получение прибыли. Прибыль предприятия зависит от двух факторов: выручки, которую оно получает в результате своего функционирования, и издержек, которые оно при этом несет (объема затрачиваемых денежных, материальных и трудовых ресурсов). Другими словами, прибыль зависит от цены продукции и затрат (себестоимости) на ее производство.

TR - TC = TP,

TR - валовой доход,

ТС - издержки,

ТР - валовая прибыль.

Под издержками понимается совокупность всех затрат предприятия, необходимых для производства и реализации продукции. Следовательно, совокупные затраты предприятия представляют собой издержки производства и издержки обращения и лежат в основе определения себестоимости продукции (работ, услуг).

Все издержки группируются по статьям  калькуляции, то есть определяются статьи расходов предприятия на единицу  продукции в зависимости от их назначения и места возникновения.

Классификация издержек:

1. По подходу к оценке затрат:

а) бухгалтерские;

б) экономические.

2. По способу отношения на  себестоимость:

а) прямые;

б) косвенные издержки.

3. В зависимости от объема  производства:

а) постоянные;

б) переменные.

Конкретный состав затрат, которые  относят на издержки производства и  обращения, законодательно регулируются во всех странах. Это связано, с одной стороны, с налоговой системой, а с другой - с необходимостью определения источников их возмещения.

В РФ состав затрат, которые включаются в себестоимости продукции, представлен  в "Положении о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденном постановлением Правительства РФ и введенном в действие с 1.01.1992г. С вводом в действие нового налогового кодекса базовым документом является 25 глава данного документа.

Согласно этому Положению себестоимость  продукции определена как стоимостная  оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость производимой продукции  может определяться как на весь объем, так и на единицу продукции.