Учет амортизации (износа) необоротных активов. Методы амортизации необоротных активов на предприятиях зарубежных стран

Основная проводка начисления износа:

Дт Расходы на износ (Depreciation expense) - Кт Накопленный износ (Accumulated Depreciation)

Такую проводку можно делать по каждому виду или объекту основных средств, что дает детальную информацию об амортизационных расходах, связанных  с основными средствами предприятия.

Начисление износа осуществляется с месяца приобретения, если объект основных средств приобретен до 15-го числа, и со следующего месяца, если после 15-го числа, т. е. делается округление до ближайшего целого месяца.

Поскольку срок полезного  использования, на основе которого рассчитывается норма износа, устанавливается оценочным  путем самим предприятием, часто  возникает необходимость корректировки  оставшегося срока службы и соответственно величины начисляемого износа. Общее  правило состоит в том, что  величина нового начисляемого износа рассчитывается путем деления нераспределенной стоимости объекта основных средств  на оставшийся срок его использования.

Для иллюстрации рассмотрим простой пример.

Компания А приобрела автомобиль за 8000$. Оценочная ликвидационная стоимость — 1000$, оценочный срок службы — 7 лет. Следовательно, ежегодная сумма начисляемого износа (используется метод прямолинейного списания) равна: (8000 - 1000)/7 = 1000$.

Через три года было определено, что автомобиль прослужит еще  всего два года.

В этом случае сумма нового начисляемого износа будет рассчитываться так:

((Первоначальная стоимость — Ликвидационная стоимость) — Накопленный износ) / (количество лет)

= 2000$

Аналогично учитываются  изменения оценочной ликвидационной стоимости. В вышеприведенной формуле изменяется величина ликвидационной стоимости.

В крупных компаниях, имеющих  большое количество различных видов  основных средств, их детальная разбивка достаточно сложна, поэтому часто используется групповой (group) и композиционный (composite) методы расчета начисляемого износа. Групповой метод используется, когда объединяются аналогичные активы с примерно одинаковым сроком полезного использования.

Композиционный подход применяется  для неаналогичных объединяемых активов с различными сроками полезного использования. Суть этих методов одинакова: рассчитываются общая первоначальная стоимость, общая ликвидационная стоимость и общая величина списываемого за год износа (сумма величин списываемого износа для каждого вида основных средств); рассчитываются композиционная норма износа (как частное от деления общей величины износа, списываемого за год, на общую первоначальную стоимость) и композиционный срок полезного использования (как частное от деления общей списываемой величины на общий годовой износ); общая стоимость группы основных средств списывается, согласно рассчитанным величинам. При выбытии основных средств раньше или по истечении среднего периода полезного использования прибыль (убыток) от выбытия относятся на счет накопленного износа. При приобретении нового основного средства расчеты композиционной нормы износа и композиционного срока использования производятся заново. Данные методы имеют свои преимущества, хотя не дают такой детальной информации, как индивидуальные расчеты.

Согласно международным  стандартам, необходимо учитывать потерю стоимости основных средств в результате порчи или морального старения (износа). Разница между учетной (остаточной) стоимостью и утилизируемой (recoverable) стоимостью списывается на убытки немедленно, а основные средства учитываются по утилизируемой стоимости. В США постоянная потеря стоимости основных средств отражается следующей проводкой:

Дт Убыток от морального износа   -     Кт Накопленный износ

Для долгосрочных инвестиций в облигации используются два  метода амортизации:

1) метод прямолинейного списания (straight-line method);

2) метод рыночных процентов (effective interest method).

В соответствии с методом прямолинейного списания дисконт или премия списываются равными долями в течение амортизационного периода. Результатом использования этого метода является постоянная сумма списываемого дисконта (премии) и соответственно постоянная сумма доходов в виде процентов в каждый период, тогда как ставка процента изменяется.

Этот метод разрешен к  использованию американскими стандартами  только в том случае, когда его  результаты незначительно отличаются от результатов метода рыночных процентов.

В соответствии с методом рыночных процентов применяется постоянная рыночная ставка процента (effective rate) к текущей стоимости облигаций. В результате суммы списываемого дисконта или премии и соответственно доходы в виде процентов изменяются каждый период. Американские стандарты рекомендуют использовать данный метод, так как он более точно увязывает доходы и расходы периода.

Дисконт (если рыночная стоимость облигации меньше номинальной стоимости) или премия (если рыночная стоимость больше номинальной стоимости) на инвестиции в облигации должны быть списаны (амортизированы) в течение периода с момента покупки до даты погашения (амортизационный период), чтобы был соблюден принцип соответствия.

Дисконт или премия списываются  частями, как правило, в момент получения  процентов. Однако они могут списываться  и независимо от получения процентов, например в конце учетного периода.

Амортизация нематериального  актива заключается в систематическом  распределении его погашаемой стоимости  на протяжении всего срока полезного  применения (использования) данного  актива. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, — depreciation, амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization. Поэтому опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.

Амортизируемая стоимость  нематериального актива определяется так же, как и амортизируемая стоимость  основных средств. Ликвидационная стоимость  нематериального актива приравнивается к нулю, если только не ожидается  его продажа до окончания срока  его полезной службы. Сумма ликвидационной  стоимости  определяется  по  ценам,  существовавшим  в период приобретения нематериального актива, и в обычных  условиях не подлежит изменению (пересчету). Если в отношении нематериальных активов принят порядок учета  по переоцененной стоимости после  первоначального  признания  фактических  расходов  на  его  приобретение,  после каждой переоценки определяется новая ликвидационная стоимость  по ценам, преобладающим на рынке  на эту дату.

МСФО-38  в  новой  редакции  предусматривает  разделение  нематериальных активов на группы с конечным и  неопределенным сроком полезного использования.

Нематериальные  активы  с  конечным  сроком  использования  оцениваются  в  балансе  по  остаточной  стоимости,  т.е.  за  вычетом  начисленной амортизации. Эта группа относится к амортизируемым активам.

Нематериальные  активы  с  неопределенным  сроком  полезного  использования не амортизируются. Они  оцениваются в балансе путем  периодического (ежегодного) тестирования на обесценение в соответствии с  требованиями МСФО-36 «Обесценение активов». В связи с этим ранее действовавшая  норма, что срок полезного использования  нематериального актива не может  превышать 20 лет, отменена. Сроки полезного  использования организация обязана  устанавливать только для амортизируемых нематериальных активов. 

Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать сорока лет (за исключением авторских прав). В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Например, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за пять лет.

Срок полезной службы нематериального  актива определяется множеством факторов. Основные из них:

• ожидаемое  применение  данного  актива,  юридические  и  другие аналогичные ограничения  на его использование;

• данные о типичном жизненном  цикле нематериального актива;

• стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;

• зависимость  срока  службы  нематериального  актива  от  сроков службы других активов  компании.

Существуют экономические  и правовые (юридические) факторы, ограничивающие срок полезной службы нематериального  актива, который всегда имеет предел. Любая неопределенность в воздействии данных факторов не оправдывает выбора нереалистично короткого срока службы.

Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов  амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод прямолинейного списания, так как в большинстве случает невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты. Этот же метод используется и при расчете прибыли для целей налогообложения, поэтому его применение удобно для компаний. Однако предприятие может использовать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случае метод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Существуют два варианта начисления амортизационных отчислений:

1) прямое списание со  счета нематериальных активов:

Дт Расходы на амортизацию (Amortization expense)  - Кт Нематериальный актив (Intangible asset)

2) использование корректирующего  счета:

Дт Расходы на амортизацию -  Кт Накопленная амортизация (Accumulated amortization).

На Западе первый вариант  наиболее распространен.

Методы амортизации и  сроки полезной службы нематериальных активов пересматриваются на конец  каждого финансового года. При  выявлении несоответствия сроков службы или методов амортизации реальным условиям применения нематериальных активов, изменений в экономических и  правовых факторах их функционирования уточняются сроки полезной службы, нормы и методы амортизации.

Деловая репутация фирмы  не амортизируется, а тестируется  на обесценение в соответствии с  новыми требованиями МСФО-36. Отрицательная  деловая репутация признается в  полной сумме в доходах того отчетного  периода, в котором произошло  объединение бизнеса.

 

 

 

 

 

2. Методы начисления резерва безнадежных долгов

 

Наличие безнадежного долга (uncollectible (bad) debt) представляет собой потерю выручки от продажи или убыток, что требует соответствующего снижения величины дебиторской задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и убытках).

Существует два подхода  или метода списания безнадежных  долгов.

Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Согласно этому методу, не делается никаких предварительных оценок или записей безнадежных долгов. Безнадежный долг отражается по счетам в тот момент, когда точно выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмотря на свою простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостатков: сложно точно определить момент времени, когда задолженность можно считать безнадежной; часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного периода, в результате его использования дебиторская задолженность по счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации. Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях, когда величина списываемой безнадежной задолженности не является существенной.

Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности, и на эту сумму начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"). Последний является оценочным контрсчетом к счету "Счета к получению". В балансе он показывается в активе следующей строкой после счетов к получению, соответственно имеет кредитовое сальдо и при подсчете суммы баланса вычитается из статьи дебиторской задолженности по счетам.

В результате использования такого метода принцип соответствия доходов и расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует проведения грамотной и высококвалифицированной кредитной политики.

Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадежных долгов может быть сделана либо на базе общей величины продаж (как процент от общей величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего количества счета к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый иногда называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй — подходом с точки зрения баланса.

В первом случае исходя из опыта  прошлых лет рассчитывают долю (процент) безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину резерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списываемых расходов текущего года.

На эту сумму делается проводка:

Дт   Расходы на покрытие безнадежных долгов

Кт    Резерв на покрытие безнадежных долгов

В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных счетов исходя из прошлого опыта, процент  неоплаченных счетов у аналогичных  компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально  характеризуют ситуацию с оплатой  счетов для данной компании.

При использовании этого  подхода начальное сальдо на счете "Резерв на покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Основной акцент здесь сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного периода.

Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент  безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности по счетам текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе всей суммы дебиторской задолженности по счетам (composite rate), либо на основании ранжированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в зависимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину дебиторской задолженности данной группы текущего года).

Рассмотрим это на примере.

Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита  па группы в зависимости от срока  оплаты счетов и сведена в следующую  таблицу:

Покупатель	Всего счета к получению, ($)	Дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил, ($)	Просроченная дебиторская задолженность, ($)
			31-60 дней	61-90 дней	91-120 дней	>120 дней
А	1000	900	100	—	—	—
В	2000	1800	—	200	—	—
С	3000	2000	—	—	600	400
Всего	6000	4700	100	200	600	400