Основы построения общепринятых аудиторских стандартов

 

Таблица 1.2. Структура опубликованных международных стандартов аудита

 

Код Название группы стандартов   

100 - 199

199 Предисловие, глоссарий, концептуальная основа МСА   

200 - 299

299 3 Обязанности   

300 - 399

399 Планирование   

400 - 499

499 Система внутреннего контроля   

500 - 599

599 Аудиторские доказательства   

600 - 699

699 Использование результатов работы третьих лиц

лиц   

700 - 799

799 Аудиторские выводы и заключения   

800 - 899

899 Специальные области аудита   

900 - 999

999 Сопутствующие услуги   

1000 - 1100

- 1100 Положения по международной аудиторской практике

практике 

 

стране. Если отдельные положения  и рекомендации, содержащиеся в МСА, отличаются от нормативных положений, принятых в данной стране, в пояснения  к стандарту включаются соответствующие  ссылки, согласно которым спорное  положение решается в пользу национального  законодательства.

Кроме того, разрешается разрабатывать  дополнительные стандарты по тем  аспектам, которые не отражены в  МСА.

Однако, несмотря на несомненные  достижения в области создания международных  стандартов аудита, подлинного единообразия достичь пока не удалось. Поэтому  современные МСА можно рассматривать  как совокупность национальных и  региональных стандартов, оказывающих  взаимное влияние, поскольку национальное законодательство в этой области  в разных странах значительно  различается. Применение МСА может  осуществляться в следующих вариантах:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (такая практика характерна для Кипра, Малайзии, Нигерии  и др.);

• как основа для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Голландия, Бразилия др.);

• принятие к сведению и  руководству в странах, имеющих  национальные стандарты, при отсутствии регулирования каких-либо аспектов в собственных аудиторских стандартах (США);

• как основа регулирования  профессиональной деятельности при  проведении аудита транснациональных  корпораций (международные аудиторские  организации).

Анализируя различия между  международными и российскими стандартами (см. Приложение № 1), следует отметить, что они не являются более значительными, чем различия между международными и национальными стандартами, например, Германии, Франции и других стран.

Различия между российскими  и международными стандартами обусловлены  в основном тремя причинами:

• наши правила основываются на действующем законодательстве, соответствующем  особенностям функционирования российской экономики;

• многие положения МСА  основаны на западной «общепринятой  системе бухгалтерских принципов», что иногда противоречит действующим  российским правилам учета, которые  начинают адаптироваться к международным  стандартам финансовой отчетности (МСФО);

• отдельные положения  МСА основываются на малоизвестных  у нас понятиях; например, в нашей  стране отсутствуют нормативные  документы, регламентирующие требования, предъявляемые к системе внутреннего  контроля.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности»  от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ явилось подтверждением окончательного становления аудита в России. Этот же Закон определил  и основные задачи развития аудита на современном этапе. В ст. 9 данного  Федерального закона установлена обязательность применения правил (стандартов) аудиторской  деятельности (за исключением тех  положений, где указано, что они  носят рекомендательный характер), повышен их статус в части разработки и утверждения.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных  правил (стандартов) аудиторской деятельности»  от 23 сентября 2002 г. N 696, разработаны  с учетом основных положений МСА, имеют сквозную нумерацию, ориентированы  на практику аудита в рыночной экономике. В настоящее время в соответствии с принципами МСА разработаны 34 федеральных  правила (стандарта) аудита. Приближение  национальных стандартов к международным  создаст условия нормальной конкуренции  на рынке аудиторских услуг российских и международных фирм; поддержит  деловую репутацию российских аудиторских  фирм; обеспечит рост доверия иностранных  инвесторов; позволит применять экономические  методы борьбы с недобросовестным («черным») аудитом.

 

 

2. Применение международных  стандартов на этапе планирования  аудита

 

2.1 Общие условия планирования  аудита

 

МСА 300 «Планирование» включает такие параграфы, как введение, планирование аудита, общий план аудита, программа  аудита, изменения в общем плане  и программе аудита. Данный стандарт регулирует вопросы планирования аудита финансовой отчетности. Необходимость  планирования обусловлена целью  эффективности проведения аудита.

Планирование аудита означает разработку общей стратегии и  детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской  проверки. Аудиторская проверка должна быть проведена эффективно и своевременно. Планирование аудиторской проверки позволяет:

• обозначить наиболее важные области аудита;

• эффективно распределить объем работ среди аудиторов;

• определить размеры субъекта, сложность аудиторской проверки;

• приобрести знания о бизнесе  клиента;

• обозначить существенные события, операции, влияющие на финансовую отчетность.

Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в  зависимости от размеров бизнеса  экономического субъекта, сложности  аудиторской проверки, конкретных методик  и технологий, аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством организации-клиента в целях координации  своих действий с работой персонала  данной организации для обеспечения  эффективности проверки. Однако за аудитором сохраняется ответственность  за общий план и программу аудита. Содержание и направления общего плана аудита приведены в табл. 2.1(см. Приложение № 2).

В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта аудитору необходимо разработать и документировать  программу аудита. Программа аудита включает характер, сроки и объем  запланированных аудиторских процедур, задачи по каждой области аудита, бюджет времени на проверку каждого участка  аудита. Таким образом, программа  аудита — это набор инструкций для аудиторов, и их ассистентов, а также средство контроля за надлежащим качеством выполнения аудита. В процессе подготовки плана и программы  необходимо принять во внимание оценку риска организации учета, оценку риска системы контроля, требуемый  уровень уверенности в достоверности  финансовой отчетности, результаты тестирования систем учета и контроля.

Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока  выполнения аудиторской проверки с  учетом меняющихся обстоятельств или  неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общий план и программу  аудита не только могут, но и должны вноситься изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений  в план и программу аудита должны аргументироваться и документироваться.

 

2.2 Понимание бизнеса клиента

 

МСА 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы: введение, получение  знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса — вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стандарт дает разъяснения  относительно понимания знания бизнеса  клиента и его важности для  аудиторской фирмы. Полученные знания о бизнесе клиента необходимы для:

• получения общих знаний экономики и отрасли — сферы  функционирования субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства  в связи с таковыми;

• выявления и понимания  событий, операций и методов работы клиента;

• оценки неотъемлемого риска  и риска системы контроля, определения  характера, сроков и объема аудиторских  процедур и разработки общего плана  аудита и программы аудита;

• определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный  уровень существенности остается адекватным;

• сбора аудиторских доказательств  для определения их соответствия и установления достоверности соответствующих  утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности;

• анализа заявлений руководства  и оценочных значений, установления связанных сторон и их хозяйственных  операций, выявления противоречивой информации (например, противоречивых заявлений), наведения справок и  оценки обоснованности ответов;

• определения областей, где могут потребоваться специальные  аудиторский анализ и навыки;

• выявления необычных  обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения законов и нормативных  актов, неожиданной взаимосвязи  статистических и операционных данных с отражаемыми в учете данными  о финансовых результатах);

• анализа соответствия учетной  политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах  из разных источников. Такими источниками, например, могут быть:

• предыдущий опыт работы с  данным субъектом и его отраслью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами); беседы с внутренними аудиторами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали  услуги данному субъекту или в  данной отрасли;

• беседы с компетентными  людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых органов  регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);

• публикации, относящиеся  к отрасли (например, официальная  статистика, обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчеты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными  бумагами);

• законодательство и нормативные  акты, в значительной степени влияющие на деятельность экономического субъекта;

• посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;

• документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний, материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; промежуточные финансовые отчеты; руководство  по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета  и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж). Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для  оценки знаний о бизнесе клиента, приведен в приложении к данному  стандарту и охватывает общие  экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему  управления, основные показатели и  тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияющие на деятельность и подготовку финансовой отчетности, законодательную среду.

 

2.3 Определение уровня  существенности

 

Стандарт 320 «Существенность  в аудите» включает следующие  разделы: введение, существенность, взаимосвязь  между существенностью и аудиторским  риском, оценка последствий искажений.

Данный стандарт устанавливает  требования, касающиеся существенности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским  риском. В Основах подготовки и  представления финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным  стандартам финансовой отчетности, понятие  «существенность» определяется так: «информация  считается существенной, если ее пропуск  или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку  отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение относительно того, что финансовая отчетность составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:

• определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• оценке последствий искажений.

Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень  существенности с целью выявления  существенных искажений с точки  зрения количественного измерения  этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает  и принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное  описание учетной политики.

Аудитор также должен учесть возможность систематических искажений  в отношении сравнительно небольших  сумм, но которые в совокупности могут оказать существенное искажение  на финансовую отчетность клиента.

Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчетности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений.

Оценка существенности и  аудиторского риска после обобщения  результатов проверки может отличаться от первоначально запланированных  показателей при разработке общего плана аудита.

Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью  и аудиторским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору определять, какие  статьи отчетности исследовать, использовать ли выборку и какие процедуры  применять, чтобы свести аудиторский  риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений  аудитору необходимо установить, является ли существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений. Совокупность неисправленных искажений включает:

а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект неисправленных искажений, установленных  в предшествующую аудиторскую проверку;

б) искажения, которые не могут  быть конкретно определены, т.е. прогнозируемую ошибку.

Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский  риск. Для этого он может:

• расширить круг аудиторских  процедур, для того чтобы выяснить реальную величину искажений (она может  оказаться меньше прогнозируемой величины);

• предложить руководству  организации-клиента внести поправки в финансовую отчетность.