Финансы и кредит

Затем определяется сальдо прочих доходов  и расходов как разница между  дебетовым оборотом субсчета 91-2 «Прочие  расходы» — 25 800 руб. (8 000 руб + 1 800 руб. + 15 000 руб. + 1 000 руб.) и кредитовым оборотом субсчета 91-1 «Прочие доходы» — 12 300 руб. (11 800 руб. + 500 руб.). В данном случае получен убыток в сумме 13 500 руб. (25 800 руб. – 12 300 руб.). Исчисленная сумма убытка отражается: Д 99 «Прибыли и убытки» К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 13 500 руб.

Финансовый результат  от всех операций за отчетный период рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый оборот счета равен 100 000 руб., в том числе  прибыль от продаж — 80 000 руб. и страховое возмещение за испорченную при наводнении продукцию — 20 000 руб. Дебетовый оборот равен 53 500 руб., в том числе убыток от прочих операций — 13 500 руб. и стоимость испорченной при наводнении готовой продукции — 40 000 руб.

Таким образом, финансовый результат составляет прибыль в  сумме 46 500 руб. (100 000 руб. - 53 500 руб.). Из полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль в сумме 11 160 руб.: Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 11 160 руб.

Чистая прибыль организации  за отчетный период (сальдо счета 99 «Прибыли и убытки») равна 35 340 руб. (46 500 - 11 160 руб.). В конце года чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли: Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль» — 35 340 руб.

Кроме того, в конце  года закрываются субсчета к счету 90 «Продажи » и к счету 91 «Прочие  доходы и расходы»: Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — 510 000 руб. (400 000 + 90 000 + 20 000 руб.); Д 90-1 «Выручка» К 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — 590 000 руб.; Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К 91-2 «Прочие расходы» — 25 800 руб.; Д 91-1 «Прочие доходы» К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 12 300 руб.

В результате произведенных  записей в конце года счет 99 «Прибыли и убытки», а также субсчета к  счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не будут иметь сальдо. По окончанию отчетного года последней проводкой декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом составляется одна из двух записей:

1) на сумму чистой прибыли (нераспределенной прибыли отчетного года): Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

2) на сумму чистого убытка: Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К  99 «Прибыли и убытки».

Учет расчетов по налогу на прибыль.

Основой налогообложения  прибыли коммерческих организаций (кроме кредитных, страховых организаций  и бюджетных учреждений) является методика формирования финансового  результата в системе бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль представляет конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.

Прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся  к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Если в отчетном периоде организацией получены доходы, относящиеся к последующим отчетным периодам, то в бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете 98 «Доходы будущих периодов», а в бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) показываются отдельной статьей. Такие доходы будут отнесены на финансовые результаты деятельности коммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [12, C. 55].

Методика бухгалтерского учета финансовых результатов предусматривает их раздельное отражение в соответствии с периодом получения и отнесения к отчетному периоду в соответствии с требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для этого предусмотрены счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется для учета  финансового результата в отчетном периоде и обеспечения формирования данных для составления отчета о  прибылях и убытках (форма № 2), а счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — для учета результата прошлых лет в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете об изменениях капитала (форма № 3).

Операционные  и внереализационные доходы и  расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а прибыль по ним списывается бухгалтерской записью: К счета 99 «Прибыли и убытки» и Д 91 «Прочие доходы и расходы». При возникновении потерь и убытков по чрезвычайным обстоятельствам дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки», а по поступлениям дебетуются счета имущества и кредитуется счет 99.

В течение отчетного  года на счете 99 «Прибыли и убытки»  отражаются также начисленные платежи  налога на прибыль, платежи по перерасчетам из фактической прибыли по данному  налогу, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Эти начисления отражаются на счетах записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Кредиторская задолженность по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» показывает обязательство организации перед бюджетом по налогу на прибыль отчетного периода по данным налоговой декларации.

С введением  Налогового кодекса РФ (НК РФ) законодательством определена возможность уплаты в течение переходного периода начисленного в данном налоговом периоде налога на прибыль не единовременно, а в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому в приказе об учетной политике организации к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» необходимо открыть счета аналитического учета налога на прибыль по срокам погашения задолженности в бюджет, а обязательства должны быть подразделены на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете критериями.

Если организация  признала сумму начисленного налога на прибыль расходом отчетного года, то на всю его сумму в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако возможна ситуация, когда признание полной суммы налога на прибыль в отчетном году может отрицательно сказаться на показателях, характеризующих финансовое состояние организации. Тогда сумма обязательств по налогу на прибыль отчетного года, в соответствие с принятой учетной политикой, может быть отнесена за счет прибыли последующих отчетных периодов. В отчетном году сумма обязательств по налогу на прибыль, уплата которой перенесена на будущие отчетные периоды, будет отражаться по дебету счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Наступление срока платежей по налогу на прибыль в последующем сопровождается записью по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счетов 97 «Расходы будущих периодов» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возможна ситуация, когда организация в предыдущих отчетных периодах в соответствии с  принятой учетной политикой производила  резервирование сумм для уплаты налога на прибыль в бюджет за счет чистой прибыли. В этом случае начисление отложенного  налогового обязательства будет производиться записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Конечный финансовый результат работы в отчетном году, исчисленный на счете 99 «Прибыли и  убытки», заключительной записью декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а счет 99 закрывается. После этого данные счета 84 используют для заполнения в бухгалтерском балансе данных о прибыли или убытке отчетного года по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» или «Непокрытый убыток отчетного года» в зависимости от финансового результата.

Начиная со следующего года при ведении бухгалтерского учета чистой прибыли и составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности организации должны использовать нормы, установленные Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 18/02) «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.) [9, C. 242-258].

Известно, что  показатель бухгалтерской прибыли (убытка) рассчитывается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету, а налогооблагаемая прибыль (убыток) — по нормам Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. В отличие от предусмотренной предыдущими национальными стандартами по бухгалтерскому учету системы отражения налога на прибыль в учете и отчетности ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит порядок отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Для этого предусмотрены расчеты постоянных и временных разниц; и постоянных налоговых обязательств.

В связи с  разными правилами признания  доходов и расходов в бухгалтерском  и налоговом учете, между бухгалтерской  и налоговой прибылями одного отчетного периода возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. ПБУ 18/02 предусмотрены следующие причины возникновения постоянных разниц: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам. Такие виды расходов не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.16 ст. 270 НК РФ; образование убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения в отчетном и последующих отчетных периодах;  прочие аналогичные различия.

Для получения  сумм постоянных разниц между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью должен быть организован обособленный учет доходов и расходов, включаемых и  не включаемых в состав налогооблагаемой прибыли. По нормам ПБУ 18/02 такую информацию следует формировать по данным первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией и утвержденном в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском  учете доходов и расходов максимально  приближены бухгалтерская и налоговая  учетная политика. Регистры бухгалтерского учета имеют дополнительные реквизиты, позволяющие без дополнительной работы получать данные для расчета налогооблагаемой прибыли. Поэтому произвести расчет общей суммы постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете не представляет трудностей. Такой подход даст возможность обособленно учитывать разницы в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, а также реализовать требования п. 6 ПБУ 18/02.

В связи с  формированием в системе бухгалтерского учета постоянных разниц по доходам  и расходам, относящимся на бухгалтерскую  прибыль, но исключаемым из расчета налогооблагаемой прибыли, ПБУ 18/02 предусматривает расчет и бухгалтерский учет постоянного налогового обязательства.

Постоянным  налоговым обязательством является сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и признаваемая в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль по действующему законодательству. В системе бухгалтерского учета они учитываются бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Кроме постоянных разниц, учет которых дает возможность рассчитать и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство, ПБУ 18/02 предусматривает при расчетах налога на прибыль в бухгалтерском учете исчислять временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Тогда в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы  в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль  могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, увеличивающие или уменьшающие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую — в других отчетных периодах и образующие в бухгалтерском учете отложенный налог на прибыль, обособляются в аналитическом учете. Для этого в аналитическом учете активов и обязательств следует вести счета для отражения вычитаемой или налогооблагаемой временных разниц.

Отложенный  налог на прибыль позволяет выделить в бухгалтерском учете и отразить на синтетических счетах отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные  налоговые активы представляют часть  отложенного налога на прибыль, которая  должна привести к уменьшению налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы исчисляются  по данным обо всех вычитаемых временных разницах.

Отложенные  налоговые активы рассчитываются путем  умножения вычитаемых временных  разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль по налоговому законодательству РФ и учитываются на отдельном  синтетическом счете «Отложенные налоговые активы». Аналитический учет к нему организуется по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Приведем пример расчета отложенного налогового актива по данным о вычитаемой временной  разнице, аналогичный представленному в п.14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».