Аудиторская проверка материалов

- оценке официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных ими оценочных значений;

- определении областей, где могут потребоваться какие-либо специфические познания и навыки аудитора;

- выявлении аффилированных лиц и операций с ними;

- выявлении противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);

- обнаружении необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативно-правовых актов);

- подготовке квалифицированных запросов и оценке характера ответов на них с точки зрения их разумности;

- анализе надлежащего характера учетной политики и раскрытий информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен добиться, чтобы сотрудники, выполняющие аудиторскую проверку, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий им выполнять порученную работу. Кроме того, эти сотрудники должны при необходимости запрашивать дополнительную информацию и делиться этой информацией с аудитором и другими членами группы аудиторов. Для эффективного использования информации о деятельности аудируемого лица аудитору следует проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности. Факторы, подлежащие рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица приведены в Таблице 2.1.

Таблица 2.1

Факторы, подлежащие рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица

1. Общие экономические факторы	1.1. общий уровень экономической  деятельности (например, спад, рост); 1.2. процентные ставки  и наличие финансовых ресурсов; 1.3. инфляция, ревальвация  валюты; 1.4. политика правительства  (денежная, фискальная, налоговая, корпоративная,  тарифы, торговые ограничения, финансовые льготы и программы  правительственной помощи)
2. Особенности отрасли,  влияющие на деятельность аудируемого лица:	2.1. рынок и конкуренция; 2.2 цикличная или сезонная  деятельность; 2.3. изменения в технологии  производства; 2.4. коммерческий риск (например, высокая технология, высокая  мода, легкий доступ на рынок  для новых конкурентов); 2.5. сокращение или  расширение деятельности; 2.6. неблагоприятные условия  (например, снижение спроса, неиспользуемые  производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция); 2.7. базовые экономические  показатели; 2.8. проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета; 2.9. экологические требования и проблемы; 2.10. требования нормативно-правовых актов; 2.11. доступность и стоимость энергоресурсов; 2.12. специфические особенности деятельности (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования, методов ведения бухгалтерского учета)
3. Управление и структура  собственности аудируемого лица	3.1. корпоративная структура — частная, общественная, государственная (включая любые недавние или запланированные изменения); 3.2. собственники и  аффилированные лица (местные, иностранные,  деловая репутация и опыт); 3.3. структура капитала (включая любые недавние или  запланированные изменения); 3.4. организационная структура; 3.5. цели, принципы, стратегические  планы руководства; 3.6. приобретения компаний, их слияние или ликвидация  отдельных видов хозяйственной  деятельности (запланированные или  недавно произошедшие); 3.7. источники и методы финансирования (текущие, первоначальные); 3.8. совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный  опыт отдельных лиц, независимость  от управляющих и контроль  за их деятельностью, периодичность  заседаний, наличие комитета по  аудиту и масштаб его деятельности, наличие политики корпоративного поведения, факты замены профессиональных консультантов, например юристов); 3.9. руководители (опыт  и репутация; текучесть кадров; основной финансовый персонал  и его статус в организации;  укомплектованность бухгалтерии кадрами; планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например в зависимости от прибыли; использование прогнозов и смет; давление на руководство, например перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованно жесткие сроки объявления результатов; наличие и качество управленческих информационных систем); 3.10. наличие и качество  работы подразделения внутреннего  аудита; 3.11. отношение к среде  внутреннего контроля
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица	4.1. характер хозяйственной  деятельности (например, производственная  деятельность, торговля, финансовые  услуги, импорт/экспорт); 4.2. местонахождение производственных  помещений, складов, офисов; 4.3. характеристика наемного  персонала (например, по месту  нахождения, уровню заработной платы,  особенности деятельности профессиональных  союзов, особенности социального  обеспечения, специфическое государственное  регулирование); 4.4. продукция или услуги и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы); 4.5. важные поставщики  товаров и услуг (например, долгосрочные  контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы  поставки, например на условиях  «точно в срок»); 4.6. товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество); 4.7. франшизы, лицензии, патенты; 4.8. важные категории расходов; 4.9. исследования и разработки; 4.10. активы, обязательства и операции в иностранной валюте — по типам валюты, хеджирование; 4.11. законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность аудируемого лица; 4.12. действующие информационные системы; планы по внесению изменений; 4.13. особенности полученных займов.
5. Факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности аудируемого лица	5.1. основные финансовые показатели; 5.2. тенденции их изменения
6. Особенности законодательства	6.1. среда регулирования  и нормативные требования; 6.2. налогообложение; 6.3. особенности требований  по раскрытию информации, характерные  для данного вида деятельности; 6.4. требования к аудиторскому заключению; 6.5. возможные пользователи  финансовой (бухгалтерской) отчетности.

[10, 107c]

 

2.2. Оценка системы  внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска

 

2.2.1 Оценка системы  внутреннего контроля

Система внутреннего контроля – процесс, организованный и осуществленный представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности бухгалтерской отчетности, эффективности результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица законодательным и нормативным актам.

Система внутреннего  контроля материалов должна охватывать все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, отпуск материалов в производство, списание материалов, учет потерь, недостач и т.д.) 

Источники информации для системы внутреннего контроля материалов: 
          - учетная политика организации; 
          - приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации; 
          - должностные инструкции; 
          - договоры о материальной ответственности; 
          - первичные документы, журналы регистрации; 
          - результаты осмотра складских помещений; 
          - результаты опроса сотрудников организации.

В ходе проведения тестирования надежности СВК аудитор проставляет напротив каждого вопроса соответствующий ответ (Да, Нет, Нет ответа), при необходимости сопровождая каждый ответ краткими комментариями.

Типовые вопросы и результаты тестирования аудитор оформляет в рабочем документе РД-0.4, пример приведен в Таблице 2.2.

Таблица 2.2

Рабочий документ РД-0.4 «Оценка  системы внутреннего контроля материалов»

№ п/п	Направления и вопросы  контроля	Ответы			Комментарии
		Да	Нет	Н/о
1.	Защищены ли помещения  складов от доступа посторонних  лиц?  Имеется ли:  - охрана  - пожарная сигнализация  Контролируется ли выдача и вывоз ценностей?	+ +
2.	Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей (обязательные, плановые, внезапные)?	+
3.	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?	+
4.	Составляются ли на дату инвентаризации отчеты материально  ответственных лиц?	+
5.	Имеется ли постоянно  действующая инвентаризационная комиссия?	+
6.	Привлекаются ли к  ответственности лица, виновные в  кражах, хищениях?	+
7.	Обеспечивается ли ведение  сортового количественного аналитического учета на складе?	+
8.	Заключаются ли договора о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.?		+
9.	Материальная ответственность  закрепляется за лицами, которые ранее  привлекались к ответственности  за хищения.			+
10.	Бухгалтерский учет ведут  лица, не имеющие доступа к материальным ценностям.			+
11.	Разработаны ли:  - должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами  - инструкции по хранению, приемке, отпуску - материалов  Контролируется ли соблюдение этих инструкций?	+   +
12.	Применяются ли унифицированные  формы первичной документации?	+
13.	Составляются ли приходные  и расходные документы на каждую операцию?	+
14.	Заполняются ли все обязательные реквизиты?		+
15.	Документы составляются в день совершения операции?		+
16.	Все ли машинные документы  распечатываются?	+
17.	Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально  ответственных лиц?	+
18.	Производится ли нумерация  первичных документов?	+
19.	Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации?	+
20.	Производится ли проверка полноты оприходования материалов?		+
21.	Применяется ли система  нормирования расхода материалов?	+
22.	Произведено ли деление  материалов на классификационные группы?		+
23.	Применяется ли система  кодирования номенклатуры материалов?		+
24.	Применяются ли при отпуске  и приемке материалов измерительные  приборы и инструменты?	+
25.	Прикладываются ли первичные  документы к отчетам материально  ответственных лиц?	+
26.	Сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных  документов?	+
27.	Применяются ли программы  автоматизации бухгалтерского учета  материалов?	+
28.	Проводится ли регулярная сверка данных ведомостей (10), журналов-ордеров (6, 7, 10) с Главной книгой (в случае, если учет не автоматизирован)?	+
29.	Организовано ли в  организации структурное подразделение  для осуществления внутреннего  контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего  аудита и т.д.)	+
30.	Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего  контроля?	+
31.	Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок?	+
32.	Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок?	+
33.	Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность  утвержденным нормативным положениям по организации?		+
34.	Существует ли распределение  обязанностей между контролерами?	+
35.	Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?	+

 

Результаты тестирования используются при определении уровня риска внутреннего контроля и  построении аудиторской выборки. [9]

 

2.2.2 Существенность и  расчет единого уровня существенности

Существенность в аудите, порядок ее определения описаны  как в Международном стандарте аудита МСА 320, так и в российском  федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите».

В ходе проведения проверок аудиторские  организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему

профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как

значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

- отсутствие раскрытия информации  о нарушении нормативных требований  в случае, когда существует вероятность  того, что последующее применение  санкций сможет оказать значительное  влияние на результаты деятельности  аудируемого лица. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую

(бухгалтерскую) отчетность. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться существенными в том случае, если их

сущность и значение по отношению  к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиять на

представление или непредставление  финансовой отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения

бухгалтерского учета. Существенность, таким образом, служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта. [10, 131c]

Как уже говорилось, существенность в аудите имеет качественный и  количественный критерий. Количественный критерий – уровень существенности, характеризующий максимально допустимое суммарное искажение данных БФО.

Единой методики определения  ЕУС в мировой практике не существует. Применяется несколько способов различных для публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний ЕУС рассчитывается как величина из интервала 5-10% от выбранного критического компонента (чаще всего чистая прибыль). Для остальных применяются следующие показатели:

• 2% от Оборотных активов или УК;
• 10% от чистой прибыли;
• 0,5-3% от выручки от продажи ТРУ.

Существует несколько  способов распределения ЕУС:

1. Заключается в том, что итог актива или пассива принимается за 100% и рассчитывается удельный вес каждой статьи баланса. Затем ЕУС принимается за 100% и распределяется пропорционально удельному весу каждой статьи.
2. Представлен авторским комитетом в учебном пособии под редакцией профессора Данилевского «Аудит». Методика состоит в следующем: Сначала рассчитывается ЕУС, затем анализируется структура баланса и выделяются статьи актива и пассива, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. [18, 238c]

 

2.2.3 Аудиторский риск

Виды и порядок определения  аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. [10, 141c]

Аудиторский риск (АР) состоит  из трех компонентов:

• внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск — HP;
• риск средств контроля — РСК;
• риск необнаружения — PH.

С учетом этого его  можно представить в виде следующей формулы:

АР = HP х РСК х PH.

Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск отражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля, он зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций аудируемого лица. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Данный вид риска выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Риск необнаружения включает в себя вероятность необнаружения аудитором ошибок.

Составляющими риска  необнаружения могут быть:

• риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);
• риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);
• риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).

Данный вид риска характеризует качество работы бухгалтерской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю существенности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, влияющих на оценку работы бухгалтерии, предусматривается аудиторской фирмой самостоятельно и может быть изменен в зависимости от особенностей аудируемого лица. [12, 187c]