Аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности

 

"Международный бухгалтерский  учет", 2011, N 45

 

АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ  ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

В статье изложена методика проведения аудиторской проверки финансовых результатов  от обычных видов деятельности. Авторы рассматривают содержание каждой аудиторской процедуры, предусмотренной программой проверки. Важным является то, что в статье сделаны ссылки на соответствующие нормативные документы, рассмотрены наиболее сложные вопросы организации учета и аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности.

 

Управление хозяйственной деятельностью  организации требует соответствующего информационного обеспечения, важнейшей  составной частью которого являются данные о финансовом положении.

Существенным элементом такой  информации выступают сведения о финансовых результатах. Поэтому их аудит в условиях функционирования рыночных отношений является необходимым условием принятия адекватных управленческих решений тактического и стратегического характера.

При аудите финансовых результатов  от обычных видов деятельности к основным направлениям относятся (табл. 1):

- аудит формирования валовой  прибыли;

- аудит формирования прибыли  (убытка) от продаж.

 

Таблица 1

 

Фрагмент программы аудита финансовых результатов

от обычных видов деятельности

 

Направление     аудита	Аудиторская процедура
Аудит         формирования  валовой       прибыли	Анализ учетной  политики организации (предприятия) в  части     признания выручки, а также способов установления готовности   работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых  определяется по степени их готовности.                        Изучение договоров на отгрузку продукции (работ, услуг).      Проверка правильности документального оформления операций по  продаже продукции (работ, услуг).                             Изучение и оценка организации бухгалтерского учета продаж     товаров (работ, услуг).                                       Проверка правильности отражения валовой прибыли в             бухгалтерской отчетности
Аудит         формирования  прибыли       (убытка) от   продаж	Проверка правильности раскрытия в отчетности управленческих   расходов.                                                     Проверка правильности раскрытия в отчетности коммерческих     расходов.                                                     Проверка правильности отражения валовой прибыли в             бухгалтерской отчетности

 

В процессе аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности решается комплекс взаимосвязанных задач:

- анализируется учетная политика организации (предприятия) в части признания выручки, а также способов установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Также при разработке учетной политики в области продаж организации должны учитывать такие моменты, как переход права собственности, порядок (схему) расчетов за товары, признание продажи для целей налогообложения;

- изучаются договоры на отгрузку продукции (работ, услуг);

- проверяется правильность документального оформления операций по продаже продукции (работ, услуг);

- изучается и оценивается организация бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг);

- проверяется правильность отражения финансовых результатов от продажи товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности.

На первоначальном этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации (предприятия) в части признания выручки от продаж, а также способов установления готовности работ (услуг).

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации (уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации, имеется в  случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к  покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть определены.

Если организация не относится  к категории субъектов малого бизнеса, то ей не нужно закреплять в своем нормативном документе  используемый в бухгалтерском учете порядок признания доходов, в том числе и выручки. Ведь обычные субъекты хозяйственной деятельности обязаны для этих целей применять метод начисления.

В то же время если организация  является субъектом малого бизнеса, то она вправе использовать и кассовый метод признания доходов. На это указывают Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Если организация использует данное право, то это закрепляется в ее учетной политике. Обратите внимание, что в этом случае и расходы фирмы признаются только после их оплаты.

Особые правила установлены  в ПБУ 9/99 для случаев, когда организация выполняет работы, оказывает услуги или продает продукцию с длительным циклом изготовления.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 в учетной политике отражают один из следующих способов признания выручки от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В бухгалтерском учете выручка  признается по мере готовности, если на основании первичных документов можно определить готовность работы, услуги или продукции. При этом аудитору следует иметь в виду, что начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г. порядок признания выручки по долгосрочным договорам изменился в связи с утверждением Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 распространяется на организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающие в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность исполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры (например, на архитектурные мастерские), инженерно-технического проектирования в строительстве (т.е. на проектно-изыскательские организации) и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств (в частности, на ремонтно-строительные организации), по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 устанавливает один способ признания выручки и расходов по договору: по мере готовности. При данном способе выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В бухгалтерском учете организации  выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается  как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для учета этого актива может быть использован дополнительный субсчет к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Стоимость не предъявленной к оплате начисленной выручки принимается  к учету на основании подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Для подтверждения выполненных  работ организация в одностороннем  порядке в произвольной форме  составляет акт. Форма акта утверждается в качестве приложения к учетной  политике организации.

Организация для признания выручки  и расходов по договору способом "по мере готовности" может использовать следующие способы определения  степени завершенности работ  по договору на отчетную дату:

1) по доле выполненного на  отчетную дату объема работ  в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную  дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

В учете на сумму выручки составляется запись по дебету дополнительного субсчета "Непредъявленная к оплате начисленная выручка" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Тщательной проверке подвергаются все операции, связанные с возвратом  отгруженной продукции, товаров. Определение выручки при возврате товаров (готовой продукции) осуществляется на основании первичных документов на возврат товаров покупателем.

При возврате некачественной готовой  продукции, товаров покупателем  организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей.

В том случае, если возврат готовой  продукции осуществлен в течение одного хозяйственного года, корректировка отражается следующими записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - сторнируется сумма выручки, равная стоимости возвращенной готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог  на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам  и сборам" - сторнируется налог  на добавленную стоимость, начисленный  со стоимости возвращенной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - сторнируется стоимость возвращенной готовой продукции.

Если возврат готовой продукции (товара) осуществлен в следующем  календарном году (год, следующий  за годом, в котором была выпущена продукция), то в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном году, на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Аудитору следует проанализировать договоры на отгрузку продукции (работ, услуг). В соответствии с принципом  временной определенности фактов хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) считаются проданными, если они отгружены, отпущены покупателю и расчетно-платежные документы представлены к оплате.

Таким образом, договор является основанием для отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и услуг в адрес покупателя и выписки первичных документов товаросопроводительного и расчетно-платежного характера (товарные, транспортные накладные, акты приемки выполненных работ, услуг, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы и др.).

Важным условием договора с покупателями является момент перехода права собственности  на продукцию от продавца к покупателю, поскольку от этого зависит отражение  отгрузки готовой продукции в  бухгалтерском учете.

Если право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена в бухгалтерском учете  выручка от продаж готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - списана стоимость готовой продукции.

Сразу после отражения в учете  выручки и списания себестоимости  должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог  на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам  и сборам".

Если договором поставки предусмотрены  иные условия перехода права собственности (например, по моменту оплаты) либо по каким-то причинам нельзя признать выручку от продаж в момент отгрузки продукции, то используется счет 45 "Товары отгруженные". В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"