Изменение учетной политики
должно вводиться с 1 января года (начало
финансового года), следующего за годом
его утверждения. Если иное не следует
из причин ее изменения. Например, при
проведении реорганизации в середине
года возможно изменение учетной
политики не с начала отчетного года.
При изменении или дополнении
учетной политики нет необходимости
переписывать весь приказ заново. Достаточно
утвердить изменения и дополнения,
вносимые уже в действующую учетную
политику предприятия.
Последствия изменения учетной
политики, оказавшие или способные
оказать существенное влияние на
финансовое положение, движение денежных
средств или финансовые результаты
деятельности организации, оцениваются
в денежном выражении. Оценка производится
на основании выверенных организацией
данных на дату, с которой применяется
измененный способ ведения бухгалтерского
учета.
Последствия изменения учетной
политики, вызванного изменением законодательства
РФ или нормативными актами по бухгалтерскому
учету, отражаются в бухгалтерском
учете и отчетности в порядке,
предусмотренном соответствующим
законодательством или нормативным
актом. Если соответствующее законодательство
или нормативный акт не предусматривают
порядок отражения последствий изменения
учетной политики, то они отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности исходя
из требования представления числовых
показателей минимум за два года, кроме
случаев, когда оценка в денежном выражении
этих последствий в отношении периодов,
предшествующих отчетному, не может быть
произведена с достаточной точностью.
Отражение последствий изменения
учетной политики заключается в
корректировке включенных в бухгалтерскую
отчетность за отчетный период соответствующих
данных за период предшествующий отчетному.
Указанные корректировки
отражаются в бухгалтерской отчетности.
При этом никакие учетные записи
не производятся.
Информация о существенных
изменениях учетной политики раскрывается
обособленно и включает причину
изменения учетной политики; оценку
последствий изменений в денежном
выражении, как за отчетный, так и
за предыдущие периоды, включенные в
отчетность за текущий год; указание
на то, что в отчетных данных произведены
необходимые корректировки.
Раскрытие учетной политики
организации означает придание ее гласности
(п. 1 ПБУ 1/2008).
Обязанность по приданию гласности
бухгалтерской учетной политики
возложена законодательством не
на всех субъектов бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с
пунктом 3 ПБУ 1/2008 требование законодательства
о раскрытии учетной политики
распространяется на организации, публикующие
свою бухгалтерскую отчетность полностью
или частично:
- согласно законодательству Российской Федерации;
- согласно учредительным документам;
- по собственной инициативе.
В иных случаях раскрытие
учетной политики организации не
является обязательным.
Придание учетной политике
организации гласности означает
раскрытие ею принятых при формировании
учетной политики способов бухгалтерского
учета, существенно влияющих на оценку
и принятие решений заинтересованными
пользователями бухгалтерской отчетности.
Нормативные акты, непосредственно
регулирующие вопросы учетной политики
организации, не определяют термин «заинтересованные
пользователи бухгалтерской отчетности»,
поэтому необходимо обратиться к
другим нормативным актам.
В общем смысле под указанными
лицами необходимо понимать юридических
и физических лиц, заинтересованных
в информации об организации (п. 4 Положения
по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного
приказом Минфина России от 6 июля 1999
года № 43н).
Анализ норм законодательства
о бухгалтерском учете позволяет
отнести к заинтересованным пользователям
бухгалтерской отчетности, в частности:
- учредителей (участников) организации или собственников ее имущества (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);
- территориальные органы государственной статистики по месту регистрации организации (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);
- орган, уполномоченный управлять государственным имуществом — для государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);
- вышестоящий орган — для бюджетных организаций (п. 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);
- налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ) и пр.
Существенные способы
ведения бухгалтерского учета, а
также информация об изменении учетной
политики подлежат раскрытию в пояснительной
записке, входящей в состав бухгалтерской
отчетности организации. В случае представления
промежуточной бухгалтерской отчетности,
она может не содержать информацию об
учетной политике организации, если в
последней не произошли изменения со времени
составления годовой бухгалтерской отчетности
за предшествующий год, в которой раскрыта
учетная политика (п. 24 ПБУ 1/2008).
ГЛАВА 3. УЧЕТНАЯ
ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В настоящее время организации
должны оформлять как минимум
два вида внутренних нормативных
документов: учетную политику для
целей бухгалтерского учета и
учетную политику для целей налогообложения.
Все аспекты учетной политики
организации для целей бухгалтерского
учета регламентируются Положением
по бухгалтерскому учету "Учетная
политика организации" ПБУ 1/2008, утв.
Приказом Минфина России от 6 октября
2008 г. N 106н.
Впервые понятие "учетная
политика для целей налогообложения"
получило нормативное закрепление
со вступлением в силу главы 21 НК
РФ "Налог на добавленную стоимость".
Так, согласно п.1 ст. 167 НК РФ в учетной
политике для целей налогообложения
определяется дата возникновения обязанности
по уплате НДС (дата реализации): по мере
отгрузки и предъявлению покупателю
расчетных документов или по мере
поступления денежных средств. В
том случае, если организация не
указала в учетной политике для
целей налогообложения, какой способ
определения даты реализации товаров
(работ, услуг) она будет использовать
для целей исчисления и уплаты
НДС, то применяется способ определения
даты реализации по мере отгрузки и
предъявления покупателю расчетных
документов.
Глава 25 НК РФ "Налог на
прибыль", которая вступает в действие
с 1 января 2002 года, в ряде статей также
закрепляет необходимость формирования
учетной политики для целей налогообложения
(ст. 254, 261, 267, 307, 313, 314 и др.). Рассмотрим
вопросы, требующие обязательного отражения
в учетной политики для целей налогообложения.
- В учетной политике необходимо указать – какой метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) будет применяться при их списании в производство, а также какой метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при их реализации и ином выбытии. В п. 6. ст. 254 предусмотрены следующие методы оценки сырья и материалов: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК
РФ при реализации покупных товаров
налогоплательщик вправе уменьшить
доходы от реализации на стоимость
приобретения данных товаров, определяемую
одним из следующих методов оценки
покупных товаров: по себестоимости
первых по времени приобретений (ФИФО);
по себестоимости последних по времени
приобретений (ЛИФО); по средней себестоимости
(в случаях, когда с учетом технологических
особенностей невозможно применение методов
ФИФО и ЛИФО).
При реализации или ином
выбытии ценных бумаг налогоплательщик
выбирает один из следующих методов
списания на расходы стоимости выбывших
ценных бумаг на основании п.9 ст.
280 НК РФ по себестоимости первых по
времени приобретений (ФИФО) или
по себестоимости последних по времени
приобретений (ЛИФО).
- Порядок ведения налогового учета обязательно должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения, т.к. в соответствии со ст. 313 НК РФ организации должны самостоятельно разрабатывать систему налогового учета. Кроме того, согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов должны быть установлены приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
- В учетной политике для целей налогообложения необходимо установить метод начисления амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения следует применять линейный или нелинейный метод амортизации имущества. При этом метод амортизации может устанавливаться отдельно для каждого объекта амортизируемого имущества или для каждой амортизационной группы. Выбранный организацией метод амортизации объекта имущества не может быть изменен в течении всего периода начисления амортизации по этому объекту. Статья 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных, но только по решению руководителя организации, которое обязательно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и течении всего этого периода. Отражение в учетной политике для целей налогообложения указанных элементов обязательно для всех налогоплательщиков. Однако есть вопросы, затрагивающие интересы только отдельных категорий налогоплательщиков, которые, тем не менее, требуют обязательного отражения в учетной политике этих организаций.
- Организации, имеющие основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, должны в учетной политике отразить величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно п. 7. ст. 259 НК РФ норму амортизации по основным средствам можно увеличить не более чем в два раза.
- В соответствии п. 8 ст. 259 НК РФ, если объект основных средств организации является предметом лизинга по договору, заключенному до 1 января 2002 года, то организация вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) этого объекта, а также с применением специального коэффициента не выше трех. Выбранный порядок организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
- В соответствии с п.2. ст. 261 НК РФ если организация осуществляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются раздельно по каждому участку недр в доле, определяемой организацией в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.
- Статьей 267 НК РФ установлено, что организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
- Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль" установлены вопросы, требующие обязательного отражения в учетной политике иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации. Если у иностранной организации есть несколько отделений на территории РФ, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, то согласно п. 4 ст. 307 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по каждому отделению. Если деятельность через отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России, прибыль, относящуюся к деятельности через отделения на территории РФ, можно рассчитывать в целом по группе отделений, если все включенные в группу отделения применяют единую учетную политику в целях налогообложения. При этом иностранная организация определяет в учетной политике для целей налогообложения, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.
Кроме вышеперечисленных
элементов учетной политики, которые
являются обязательными для отражения,
можно выделить ряд вопросов которые
рекомендуется отразить в учетной
политике для целей налогообложения.
- В учетной политике рекомендуется отразить, какой метод учета доходов и расходов будет применять организация - метод начисления или кассовый метод. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Этот элемент учетной политики для целей налогообложения важен для организаций, имеющих право и желающих перейти на кассовый метод, так как если в учетной политике не будет указан применяемый метод учета доходов и расходов, то по умолчанию будет принят метод начисления.
- Если организация какие-либо затраты с равными основаниями может отнести к нескольким группам расходов (расходам, связанным с производством и реализацией и внереализационным расходам), то в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ организация может самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены эти расходы. Этот рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.
- В соответствии с порядком, изложенном в п. 2 ст. 286 НК РФ организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение всего года. Если организация будет переходить на такой порядок исчисления и уплаты налога, то это рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.
- В соответствии со ст. 266 НК РФ организации имеют право на формирование резерва по сомнительным долгам. При этом, под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст. 266 НК РФ). С 1 января 2002 года организации смогут создавать резерв по сомнительным долгам не только по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, а по любой задолженности, кроме процентов по заемным средствам. Создание организацией резерва по сомнительным долгам рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с пп.8 п.1 ст. 265 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам могут включаться в налоговом учете в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления.
- Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и ведущие налоговый учет по методу начисления, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии со ст. 300 НК РФ. Создание резерва также рекомендуется оговорить в учетной политике организации.
- Градообразующие организации, имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов согласно пп. 32 п.1 ст. 264 НК РФ вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения организации. Если соответствующие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. Такой порядок рекомендуется отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.