Екологічний аудит

У процесі екоаудиту можуть використовуватись  такі методи i способи контролю, як спостереження, огляд, опитування, анкетування, тестування, документальна перевірка, контрольні заміри, підрахунок, лабораторний аналіз, економічний аналіз, оцінка, запит, моделювання, вибіркова перевірка, узагальнення.

Екологічний аудит не слід ототожнювати з аудитом звіту з екологічної  діяльності (або окремих складових  звітності) підприємства.

Друге важливе питання (напрямок) розвитку екологічного аудиту в Україні —  врахування екологічних аспектів при  аудиті фінансової звітності. Це зумовлено  тим, що невідображення цих аспектів значно викривлює показники звітів та вводить в оману користувачів інформації.

Аудитор самостійно приймає рішення  про суттєвість впливу екологічних  питань на фінансову звітність клієнта  та необхідність виконання додаткових спеціальних процедур. При цьому  слід керуватись рекомендаціями міжнародного стандарту аудиту (МСА) 1010 «Розгляд питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансової звітності», оскільки аналогічного національного  нормативу не прийнято.

Вивчення положень МСА 1010, а також  зарубіжного та вітчизняного досвіду  аудиторського контролю з екологічних  питань у фінансовій звітності господарюючих  суб’єктів дає підставу зробити  висновок, що основними напрямами зазначеної перевірки є:

контроль за дотриманням підприємством  чинного законодавства в екологічній  сфері;

оцінка ризику аудиторської перевірки, пов’язаного з екологічними питаннями, та переоцінка загального аудиторського  ризику;

контроль за роботою i документацією  екоменеджерів та внутрішніх екоаудиторів підприємства;

оцінка екологічних зобов’язань  підприємства i контроль за повнотою їх відображення у звітності;

контроль за правильністю визначення підприємством платежів за лімітне  та понадлімітне забруднення навколишнього  середовища;

перевірка наявності й сплати екологічних  штрафів та інших санкцій;

контроль за повнотою та достатністю  фінансування заходів щодо підтримки  екологічної безпеки підприємства на необхідному рівні фактичних  витрат на охорону навколишнього  середовища;

перевірка розрахунку витрат на зниження рівня екологічної небезпеки;

вивчення внутрішньої політики підприємства-клієнта з питань екології;

оцінка впливу екологічних проблем  на безперервність діяльності підприємства та можливість його подальшого функціонування у найближчому майбутньому;

отримання інформації від юриста про  наявність претензій та судових  позовів, пов’язаних з екологічними питаннями;

перевірка правильності розрахунку та повноти сплати збору за забруднення  навколишнього природного середовища та інших обов’язкових екоплатежів;

перевірка наявності у підприємства екологічних ліцензій (дозволів) на ті види діяльності, які визначено  чинним законодавством;

контроль за повнотою розкриття  необхідної інформації з екологічних  питань у Примітках до фінансової звітності.

Для здійснення аудиторської перевірки  за зазначеними напрямами потрібна надійна інформаційна база, неодмінною умовою якісного та повного формування якої є облік природоохоронної діяльності підприємства. Нажаль, жоден із чинних нормативних документів з питань обліку в Україні не висвітлює цієї проблеми. Проте витрати на охорону навколишнього середовища деяких підприємств та їх екологічні зобов’язання є суттєвими та впливають на їх фінансові результати, загальну економічну стабільність. Тому доречно виділити в класах 8 та 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженого наказом № 291, самостійні рахунки «Витрати на екологію» та «Витрати на охорону навколишнього середовища» відповідно, а клас 6 доповнити рахунками «Екологічні зобов’язання» та «Розрахунки за страхуванням екологічних ризиків».

Суттєвою проблемою є оцінка екологічних зобов’язань. Це пов’язано  з тим, що в одних випадках зобов’язання є безпосереднім побічним продуктом  основної діяльності підприємства (наприклад, гірничодобувна або нафто- i газодобувна  галузі), а в інших — виникають  у результаті недотримання норм екологічного законодавства, що призводить до компенсації  завданої шкоди, виплати юридичних  витрат, штрафів тощо.

Крім того, екозобов’язання можуть виникати внаслідок добровільних дій  підприємства щодо усунення негативних впливів на навколишнє середовище (забруднення  грунту, води, повітря). Впливати на виникнення екологічних зобов’язань може зміна  законодавства з охорони навколишнього  середовища. Так, відповідно до п. 31 МСА 1010 зміни в законодавстві можуть призвести до виникнення зобов’язань, які відносяться до минулих подій  або на той час не регулювались законодавством. Прикладом першої категорії  є зміна у нормативах рівня  шуму, що може ускладнювати у майбутньому  використання машин та обладнання. Прикладом другої категорії є  прийняття жорсткіших стандартів, згідно з якими підприємство, яке є  джерелом відходів, буде відповідати  за відходи минулих років, незважаючи на те, що такі відходи не суперечили існуючій на той час практиці.

Слід зазначити, що у випадках, коли витрати на екологічні питання не можуть бути достовірно оціненими, то можуть існувати так звані умовні екологічні зобов’язання. Умовні екозобов’язання  слід розкривати у Примітках до фінансової звітності та супроводжувати необхідними  коментарями.

Відсутність систематизованої екологічної  звітності підприємства у складі його річного фінансового звіту  — це додатковий негативний чинник можливості залучення інвестицій (у  тому числі іноземних) та кредитів, який зменшує достовірність оцінки та реальної вартості акцій акціонерних  товариств. Підтвердженням актуальності запровадження обов’язковості подання  екологічних звітів підприємствами України у складі річної звітності  є доповідь «Звітність компаній про  природоохоронну діяльність», опублікована ще в 1994 р. у межах програми ООН.

Господарюючі суб’єкти в Україні  відповідно до чинного законодавства  складають i подають до органів статистики розрізнені форми звітності (проте  вони не надаються іншим зовнішнім  користувачам інформації), а саме:

Звіт про поточні витрати  на охорону природи, екологічні платежі  та плату за природні ресурси;

Звіт про утворення, використання та знешкодження токсичних відходів;

Звіт про автотранспорт;

Звіт про охорону атмосферного повітря;

Звіт про використання води;

Звіт про залишки, надходження  та витрати палива i використання відпрацьованих нафтопродуктів;

Звіт про результати використання палива, теплоенергії та електроенергії;

Звіт про утворення, використання i поставку вторинної сировини i відходів виробництва;

Розрахунок збору за забруднення  навколишнього природного середовища;

Розрахунок збору за погіршення якості природних ресурсів;

Розрахунок збору за спеціальне використання природних ресурсів.

У випадку коли аудитор вважає, що екологічні питання суттєво впливають  на складання підприємством-клієнтом фінансової звітності, необхідно виконати ряд додаткових процедур, спрямованих  на перевірку екологічних аспектів, а також враховувати певні  особливості застосування деяких міжнародних  стандартів аудиту, зокрема, 310 «Знання  бізнесу», 400 «Оцінка ризиків та система  внутрішнього контролю», 250 «Врахування  законів та нормативних актів  при аудиті фінансової звітності».

При вивченні бізнесу клієнта та загальному ознайомленні з його діяльністю аудитор повинен виявити господарські операції або події, які пов’язані  з екологічними питаннями i можуть суттєво  вплинути на фінансову звітність  й обсяг аудиторських процедур. Вважається, що суттєвий вплив екологічного ризику притаманний підприємствам хімічної, нафто- та газодобувної, фармацевтичної, металургійної, гірничодобувної галузей, а також сфері комунального господарства.

Під час оцінки аудиторського ризику перевірки фінансової звітності  слід враховувати, що екологічний ризик  має вплив на всі його складові: властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення.

Рівень властивого ризику буде оцінено  аудитором значно вище, якщо підприємство має екологічні зобов’язання згідно з чинним законодавством або укладеними договорами.

Ризик контролю збільшуватиметься, якщо за наявності екологічних аспектів діяльності підприємство не має внутрішнього контролю i аудиту, не веде окремого бухгалтерського  обліку екологічних витрат i зобов’язань; спеціалісти з екопитань не мають  достатньої кваліфікації та досвіду.

Ризик невиявлення повинен бути зворотнопропорційно зменшеним  щодо збільшення властивого ризику та ризику контролю, пов’язаним з екологічними аспектами, а також спричинювати виконання додаткових, специфічних аудиторських процедур.

До ознак, які свідчать, що на підприємстві склався досить високий рівень екологічного ризику відповідно до п. 40 МСА 1010, належать такі:

наявність звітів, підготовлених екологами-спеціалістами, внутрішніми аудиторами або екологічними аудиторами, в яких зазначено про  екологічні проблеми;

порушення законів та нормативних  документів з охорони навколишнього  середовища, про які зазначено  у звітах контролюючих органів;

включення назви суб’єкта до офіційного реєстру або графіку з усунення певного виду забруднення;

коментарі в пресі про підприємство та ставлення керівників підприємства до основних екологічних питань;

коментарі про екологічні питання  у кореспонденції юристів;

докази купівлі незвичайних  з урахуванням бізнесу клієнта  товарів та послуг, пов’язаних з  екологічними питаннями;

збільшені або незвичайні гонорари юристам чи екологам-консультантам, або виплати штрафів у результаті порушення екологічних законів  та нормативних документів.

За таких умов аудитор здійснює додаткові процедури (перевірки  по суті), які можуть включати опитування та анкетування керівництва підприємства та співробітників, відповідальних за підготовку фінансової звітності; вивчає протоколи засідань ради директорів та інших підрозділів підприємства, які розглядали екологічні питання; аналізує екологічні звіти та звіти  внутрішніх аудиторів; за необхідності залучає експерта з екології. Крім того, аудитор повинен отримати від  керівництва підприємства письмове підтвердження того, що воно розглянуло (врахувало) вплив екологічних питань на фінансову звітність (п. 48 МСА 1010) та, що керівництво:

не знає про будь-які зобов’язання та умовні події, що виникли в результаті екологічних питань, у тому числі через незаконні або, можливо, неправомірні дії;

екологічні питання, які можуть призвести до суттєвого знецінення активів; або 

якщо керівництво знає про існування  таких питань, то повинна бути подана заява про те, що керівництво повідомило аудиторові усі факти щодо цих  питань.

Аудитор повинен приділити належну  увагу оцінці впливу екологічних  питань на:

консолідовану звітність (з цією метою  він повинен отримати достовірну інформацію від аудиторів дочірніх компаній та філій щодо правильності відображення екологічних аспектів у перевірених ними фінансових звітах та зробити узагальнення);

довгострокові інвестиції (зміну їх оцінки під впливом екологічних  питань);

необоротні активи такі, як земля, основні засоби (у більшості випадків відбувається знецінення активів під  впливом екологічних питань внаслідок  зміни умов їх експлуатації);

зобов’язання та резерви, відображені  в балансі (як правило, вони збільшуються під впливом екологічних чинників; суттєва проблема — правильність їх оцінки, оскільки їх величина часто  є приблизною, а її розрахунок грунтується  на припущеннях, а не на реальних даних).

Згідно зі ст. 49 Закону № 1264-ХІІ  в Україні здійснюється добровільне i обов’язкове страхування на випадок  шкоди, заподіяної внаслідок забруднення  навколишнього природного середовища та погіршення якості природних ресурсів. У зв’язку з цим аудитор  повинен отримати дані про існуючий (або раніше чинний) страховий поліс  підприємства щодо страхового покриття екологічних ризиків його діяльності, перевірити правильність страхових  платежів та розрахунків, а також  чи повністю покриває страховка екологічні ризики.

Слід наголосити, що всю відповідальність за адекватність й повноту розкриття  інформації про екологічні питання  у фінансовій звітності несе керівництво  підприємства, а не аудитор, який цю звітність перевіряє. Якщо аудитор  має докази неправильного відображення екологічних аспектів у звітності  відповідно до чинних стандартів, то залежно  від суттєвості викривлення даних  він надає один із варіантів модифікованого аудиторського висновку.

Отже, можна зробити висновок, що екологічний аудит, у тому числі врахування екологічних аспектів при перевірці фінансової звітності, повинен стати обов’язковим елементом роботи вітчизняних аудиторів, що підвищить рівень якості їхньої діяльності. Запровадження екологічного аудиту в Україні сприятиме подальшій інтеграції нашої держави в європейське та світове економічне співтовариство. Проте ця проблема потребує подальших глибоких методичних та організаційних розробок, їх практичного втілення, створення відповідної законодавчої та нормативної бази.

 

ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ

 

ЗАКОНИ УКРАЇНИ 

1. № 45/95-ВР — від 09.02.95 р. «Про екологічну експертизу» (зі змінами та доповненнями);
2. № 1264-ХІІ — від 25.06.91 р. «Про охорону навколишнього природного середовища» (зі змінами та доповненнями);
3. № 1908-III — від 13.07.2000 р. «Про зону надзвичайної екологічної ситуації»;
4. № 1989-III — від 21.09.2000 р. «Про Загальнодержавну програму формування національної екологічної мережі України на 2000 — 2015 роки»;
5. № 2707-ХІІ — від 16.10.92 р. «Про охорону атмосферного повітря» (зі змінами та доповненнями)