Затраты как основного объекта управленческого учета

Многочисленные виды затрат и расходов выделяются в различных учетных системах, что объясняется целями учета. Бухгалтерский (финансовый) учет, как обязательная для ведения на предприятии учетная подсистема, подготавливает информацию для внешних пользователей о величине себестоимости и составляющих ее элементах. Для этого в системе бухгалтерского учета традиционно выделяют такие группы затрат, как прямые и косвенные, основные и накладные, элементы затрат.

В налоговом учете (ведение которого является также обязательным для всех предприятий в РФ) подготавливается информация для налоговых органов о составе налогооблагаемой базы и налогах, необходимых к уплате в бюджет. Налоговое законодательство использует термин «расходы», которые для целей налогообложения по налогу на прибыль подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Необходимо отметить, что виды расходов и их состав в

НК РФ носят четко регламентированный характер, имеют подчас названия, одинаковые с расходами, применяемыми в бухгалтерском учете, но от последних принципиально отличаются.

В подсистеме управленческого учета, предназначенного для менеджеров предприятия, подготавливается информация о различных видах расходов, как связанных с производственной деятельностью, расчетом налогооблагаемой базы, так и с другими целями, например с определением предполагаемых затрат при расширении сфер бизнеса. Поэтому в управленческом учете виды используемых в управленческих бюджетах и отчетах затрат намного разнообразнее и законодательно не определены, как и сама организация управленческого учета.

3. СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ УПРАВЛЕНЧЕКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ

Себестоимость продукции является важнейшим обобщающим показателем, представляющим собой результат производственной деятельность.

Себестоимость – это совокупность затрат живого и овеществленного труда. Данный показатель необходим с точки зрения управления не как самоцель, а как средство управления прибылью. Зависимость между прибылью и себестоимостью – прямая, вытекающая из алгоритма:

Прибыль  = Выручка (без НДС и акцизов) – полная себестоимость продукции

Поэтому, в одной стороны, прибыль зависит от факторов: объема продаж и цены на готовую продукцию, а с другой – от затрат на производство этой продукции.

Себестоимость продукции является непременным атрибутом внутрихозяйственного управления.

Управление – это процесс обеспечения деятельности предприятия в соответствии с ее планами. В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство. Процесс управления затратами на производство – это процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и заканчивая реализацией готовой продукции [5;43].

Система управления затратами на производство предполагает [18;17]:

• нормирование и планирование затрат в целом, по видам затрат и продукции, по центрам затрат и ответственности;
• учет затрат на производство;
• контроль за отклонениями в затратах;
• анализ затрат на производство – оперативный, текущий (годовой), перспективный;
• регулирование затрат и принятие решений.

Эффективно управлять затратами означает, прежде всего, контролировать, то есть своевременно выявлять факт отклонения, его причины и виновников, давать им объективную оценку. Полный и своевременный контроль за отклонениями затрат способствует оперативному принятию управленческих решений.

В настоящее время в условиях снижения темпов роста мировой экономики и одновременного усиления конкурентной борьбы из-за вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО) возрастает актуальность поиска новых путей повышения конкурентоспособности отечественных предприятий. Одним из эффективных современных инструментов повышения конкурентоспособности предприятий по праву считается концепция бережливого производства, методы которой без существенных затрат позволяют устранить непроизводительные расходы, ускорить функционирование бизнес-процессов и улучшить качество конечной продукции.

Большое внимание повышению эффективности предприятий на базе принципов бережливого производства уделяется в российских регионах.

Однако по мере внедрения на отечественных предприятиях принципов и методов бережливого производства менеджеры все чаще начинают сталкиваться с противоречием: между достигнутыми улучшениями в бизнес-процессах, с одной стороны, и их отражением в управленческой отчетности, с другой. Данная проблема обусловливается тем, что традиционные методы формирования управленческой информации в условиях внедрения бережливого производства уже не могут обеспечивать менеджмент адекватной информацией о затратах и результатах, не позволяют оценить эффективность мероприятий по совершенствованию бизнес-процессов [16;8].

Использование традиционных методов учета, основанных на необходимости отражения в управленческом учете полной себестоимости продукции, работ, услуг не позволяет в условиях бережливого производства правильно сформировать управленческую информацию, поскольку эти методы:

• удовлетворяют лишь принципам массового, но не бережливого производства, так как мотивируют дисфункциональное поведение сотрудников, которое приводит к созданию потерь, прежде всего потерь перепроизводства;
• не способны оценить экономической эффективности мероприятий по внедрению методов бережливого производства;
• экономически не стимулируют внедрение бережливого производства, потому что, несмотря на совершенствование бизнес-процессов и операционные улучшения, традиционный расчет затрат демонстрирует увеличение себестоимости изделий;
• характеризуются слабостью операционного контроля в системе управленческого учета, которая связана с длительностью формирования информации об отклонениях и преимущественно финансовым характером ключевых показателей деятельности (которые, к тому же являются в основном результативными), тогда как бережливость - это, прежде всего, скорость процессов и требуется ежедневное, а то и ежечасное обновление информации о бизнес-процессах (именно бизнес-процессах, а не результатах) преимущественно нефинансового характера.

Метод ABC также не лишен ряда недостатков, связанных с достоверным представлением информации о затратах для менеджмента в новых условиях [10;61]:

• ABC-метод может мотивировать сотрудников предприятия к созданию избыточных запасов и производству продукции крупными партиями, что противоречит принципам концепции бережливого производства. Например, если накладные затраты, связанные с закупками, будут распределяться пропорционально драйверу затрат «количество заявок на закупку», то возникнет мотивация к закупке сырья и материалов большими партиями и к снижению числа закупочных транзакций. Если затраты на переналадку оборудования будут распределяться пропорционально количеству выполненных переналадок, то возникнет мотивация к сокращению числа таких переналадок с соответствующим производством более крупных партий изделий;
• ABC-метод требует значительных ресурсов по организации сбора и обработки информации, модель ABC непроста в обслуживании, если в ней подразумевается большое количество драйверов затрат и видов деятельности;
• применение ABC-метода требует детальных описаний бизнес-процессов, которые постоянно устаревают в связи с организационными и техническими изменениями, а дорогостоящее обновление моделей обычно откладывается из-за нехватки ресурсов;
• выбор драйверов затрат в ABC сам по себе субъективен, а многоступенчатость распределений может создавать лишь впечатление о точном распределении издержек, не отражая подлинного положения вещей;

При этом в рамках своей концепции бережливое производство предлагается рассматривать как один из современных подходов к менеджменту, главной задачей которого является упорядочение бизнес-процессов предприятия таким образом, чтобы максимально ускорить материальные и информационные потоки путём сокращения различных видов потерь (т.е. операций, не добавляющих ценность продукту с точки зрения потребителя

Если главная задача систем управленческого учета в массовых производствах всегда сводилась к снижению затрат путем контроля отклонений фактических ресурсов от их нормативных значений, то в рамках бережливого производства основное внимание концентрируется уже не на отклонениях, а на сокращении потерь и увеличении ценности продукта с точки зрения потребителей. В этой связи предложена новая классификация затрат в управленческом учете по признаку добавления ценности продукту, в которой разграничены [6;215]:

• затраты, которые добавляют ценность продукту с точки зрения потребителя (например, затраты на оплату труда производственных рабочих, затраты на разработку нового продукта и т.д.);
• затраты, которые с точки зрения потребителя ценность продукту не добавляют, но являются необходимыми с точки зрения производства (например, затраты на переналадку оборудования или внутреннее перемещение материалов на предприятии);
• затраты, которые не добавляют ценность продукту и должны быть устранены (например, излишняя обработка материалов или потери, связанные с ожиданием в процессах, потери от брака, затраты на хранение излишних запасов и т.д.).

Данную классификацию затрат рекомендуется использоваться в управленческом учете на отечественных предприятиях, в том числе при разработке форм управленческой отчетности, так как это может помочь менеджерам сконцентрировать внимание на сокращении и устранении затрат, не добавляющих ценность продукту и не являющихся оправданными с точки зрения потребителя, что будет способствовать достижению главной цели концепции бережливого производства - непрерывного увеличения ценности. При этом, на наш взгляд, важно рассчитывать соотношение затрат, добавляющих и не добавляющих ценность продукту (или отношение затрат, добавляющих ценность продукту, к совокупным затратам предприятия), что позволит в динамике продемонстрировать эффективность мероприятий, направленных на снижение потерь в потоках создания ценности, а также усилить мотивацию менеджеров на постоянное повышение ценности продукта для потребителей.

Относительно новый объект управленческого учета затрат - поток создания ценности, изучению которого в отечественной литературе по учету уделяется неоправданно мало внимания. В рамках бережливого производства поток (создания) ценности становится главным объектом учета затрат, поскольку на его уровне формируется большая часть затрат предприятия. Поскольку большая часть затрат, формируясь в потоке ценности, приобретает «прямой» характер, практически отсутствует необходимость в субъективных распределениях, которые имеют место в традиционных системах управленческого учета. Отсюда информация, подготовленная для менеджеров, становится более объективной и полезной с точки зрения обоснования управленческих решений.

Если в рамках традиционной парадигмы управленческого учета принято считать, что затраты предприятия зависят от потребления ресурсов, то в рамках бережливого производства, затраты потоков создания ценности зависят преимущественно от скорости потока, которая обычно определяется максимальным временем цикла рабочей ячейки, входящей в поток ценности. Чем выше скорость потока, тем ниже себестоимость изделия.

Несовершенство поточной системы оказывает неблагоприятное влияние не только на процессы производства, но и на финансы предприятия. Представитель американской бухгалтерской мысли начала XX века, А.Г. Черч, первым предвосхитивший появление в науке принципа потока, требовал, чтобы материалы как можно меньше времени оставались в форме сырья и незавершенного производства, чтобы предотвратить «замораживание» капитала, неоправданное использование ценного пространства и возникновение прочих проблем, требующих внимания руководства [67]. Эти идеи и сегодня приобретают особую актуальность в управленческом учете, так как традиционная система закупок и планирования производства, основанная на прогнозных оценках, приводит к искусственному созданию спроса внутри предприятия, совершению преждевременных закупок материалов и размещению производственных заказов. Менеджмент, главным образом, сфокусирован на исполнении бюджетов, а не максимизации ценности продукта с точки зрения потребителя, что обычно приводит к неоправданному увеличению запасов, которые только увеличивают потери и финансово-хозяйственные риски.

В отличие от калькулирования свойств и характеристик продукта, главная цель методики учета затрат по потокам ценности заключается в информационном обеспечении менеджмента для обоснования более широкого круга экономических решений. В практике деятельности производственных предприятий широко распространены следующие виды экономических решений [14;91]: 1) по рационализации ассортимента продукции; 2) «принять ли дополнительный заказ»; 3) «производить самим или покупать»; 4) о капиталовложениях; 5) по ценообразованию и др.

В условиях массового производства для принятия большинства управленческих решений используется информация, подготовленная на базе традиционных методов управленческого учета, в основе которых лежит расчет полной себестоимости и рентабельности отдельных продуктов. В бережливом производстве, напротив, для расчета финансового эффекта от принятия тех или иных экономических решений используется информация о затратах и прибыльности потоков создания ценности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время одним из эффективных современных инструментов повышения конкурентоспособности предприятий по праву считается является эффективный управленческий учет затрат.

Затраты как экономическая категория являются тем «краеугольным камнем», информация о котором необходима менеджерам любых предприятий. Затраты как потребленные ресурсы отражают влияние на прибыль, на способность быть конкурентоспособным и устойчивым предприятием.

Категорию затрат используют все экономические дисциплины, называя их также расходами или издержками. Если для бухгалтерского и налогового учета существуют законодательно установленные различия между терминами «расходы» и «затраты», как говорилось выше, то в управленческом учете все вышеназванные имена затрат являются синонимами. В отношении видов затрат необходимо отметить то, что состав затрат многообразен: одни из них непосредственно связаны с производственной деятельностью; другие возникают вне производственного процесса; что касается третьих затрат, то необходимо лишь определить их будущую целесообразность расходования или сравнить с аналогичными расходами конкурентов. Поэтому принято говорить, что в управленческом учете для разных целей менеджмента используют разные виды затрат.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

Учет затрат и калькулирование себестоимости являются частью процесса управления предприятием, и в то же время подсистемой управленческого учета, предназначенной для предоставления информации, необходимой при принятии решений по управлению затратами. Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты организации и производственных подразделений.