Виды ошибок в бухгалтерском учете и способы их исправления

При хранении регистров учета  организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете". В нем же сказано, что  исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой.

2.2. Общие правила  исправления бухгалтерских ошибок

Методика  исправления выявленных процедурных  ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится  ошибка. В Методических рекомендациях  о порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности организации  приведены три варианта корректировки  учетных данных:

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного 
   отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в 
   прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в 
   установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 
   прошлый год не вносятся.

Организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых  лет, выявленных в отчетном году.

Исправление ошибок до истечения  отчетного периода.

При выявлении неправильного  отражения хозяйственных операций текущего года до его окончания производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если в результате обнаруженной ошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские записи по корректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.

Пример 1

В декабре бухгалтерия  ООО «Альфа» обнаружила ошибку - в октябре того же года не были учтены затраты по оплате услуг связи. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 1180 руб. (в том числе НДС —180 руб.). НДС, который поставщик выделил в счете-фактуре, к вычету не предъявлен.

В декабре бухгалтер ООО  «Пассив» исправил допущенную ошибку.

В учете организации он сделал следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60 субсчет  «Расчеты по услугам связи»

- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

- 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет  «Расчеты по авансам выданным»

-1180 руб. - зачтен ранее  выданный аванс.

Исправительные проводки вносятся в текущем периоде, данные будут отражены верно.

Исправление ошибок после  завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности.

Если период, когда ошибка обнаружена, находится в промежутке между окончанием отчетного года и представлением годовой бухгалтерской  отчетности на утверждение акционерам (участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправления  нужно вносить записями декабря  прошедшего года. На практике все исправления, как правило, вносятся по состоянию  на 31 декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. То есть ошибка 2011 года, обнаруженная в марте 2012 года, до утверждения годового баланса за 2011год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете датой 31.12.2011.

Пример 2.

В феврале 2012 года бухгалтер ЗАО «Актив» обнаружил ошибку, которую он совершил в июле 2011 года. Он не включил в себестоимость продукции затраты на услуги связи. Эти услуги оплатили авансом, на сумму 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). Данные затраты носят производственный характер, НДС по услугам связи, указанный поставщиком в счете-фактуре, к зачету предъявлен не был. Годовой отчет за 2008 год пока не подписан и в налоговые органы не представлен.

Бухгалтер ЗАО «Актив»  исправил ошибку записями декабря 2011 года: Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;

Дебет 19Кредит 80 субсчет  «Расчеты по услугам связи»

• 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет  «Расчеты по авансам выданным»

• 1180 руб. - зачтен ранее выданный аванс.

Естественно, что закрытие счетов затрат и реформацию баланса  бухгалтер произведет вновь, эти  проводки мы не приводим.

Исправления ошибок после  утверждения отчетности.

Если бухгалтер нашел  ошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании акционеров (участников), то корректировать учетные  записи прошлого года не нужно. Все  исправления уже отражаются в  учете нового наступившего отчетного  года. То есть ошибка 2009 года, обнаруженная в апреле 2010 года, после утверждения годового баланса за 2009 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете в апреле 2010 года.

Это связано с тем, что  изменения в уже утвержденную и представленную пользователям  бухгалтерскую отчетность никогда  не вносятся. Перечень пользователей  бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев  практически невозможно представить  пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.

Ошибки, допущенные в прошлых  годах, рассматриваются как прибыль  или убыток прошлых лет, и согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они  подлежат обособленному отражению  на счете 91 в составе внереализационных  доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся  к операциям прошлых лет.

При составлении Отчета о  прибылях и убытках за текущий  год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам  внереализационых доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков  по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет".

Пример 3

Налоговая инспекция в мае 2004 года обнаружила ошибку в виде несписанной  кредиторской задолженности, списание которой должно было быть отраженно в 2002 году.

Ошибка, обнаруженная в 2004 году, относится  к 2002 году. Списание кредиторской задолженности  за 2002 год будет произведено в  мае 2004 года с отражением в форме  № 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2004 год. Бухгалтерский баланс и "Отчет  о прибылях и убытках" за 2002 г. переделывать не нужно.

Минфин России в письме, от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли или убытки прошлых лет нужно рассматривать  в качестве постоянных разниц.

Это означает, что в бухгалтерском  учете по ним нужно отражать постоянные налоговые обязательства (активы) в  соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».

Такая ситуация возникает  из-за того, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки исправляются в том периоде, к  которому они относятся (ст. 54 НКРФ).

С 2010 года также и в  случаях, когда допущенные ошибки привели  к излишней уплате, налога.

Таким образом, прибыль или  убыток прошлых лет, отраженный в  бухучете, не влияет на размер налогооблагаемой прибыли текущего периода, что приводит к различию бухгалтерского и налогового финансового результата и, соответственно, к необходимости отражать разницы.

Что касается бухгалтерской  отчетности за те периоды, в которых  обнаружена ошибка, то в нее исправления  не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотрена  подача «уточненных» или «дополнительных» балансов.

Достаточно того, что исправленная ошибка в итоге найдет свое отражение  в бухгалтерской отчетности за текущий  период.⁸

Типовые исправительные проводки.

Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных  налогов и других обязательных платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26, 44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению  ошибок текущего года.

Если необходимо доначислить  налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишне начисленные  суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записи в бухгалтерском  учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка.

При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют  делать проводки, используя вместо счетов затрат счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Убытки прошлых  лет, признанные в отчетном году" или "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году". При этом корреспонденция  делается с соответствующими счетами  учета расчетов, начислений амортизации  и др. Например:

излишне начислены амортизационные  отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет 02, 05),

завышение оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения в распределении  отклонений фактической себестоимости  сырья и материалов от их плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),

завышение оценки затрат на производство готовой продукции (занижение  оценки незавершенного производства)(20),

излишнее отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),

  завышение себестоимости  отгруженной продукции (работ,  услуг), в т.ч. при расчете отклонений  фактической себестоимости отгруженной  продукции от ее стоимости  по учетным ценам (43),

  списание на себестоимость  реализованной продукции не относящиеся  к ней коммерческие расходы,  или в состав коммерческих  расходов включены расходы, не  связанные с затратами на реализацию  продукции (работ, услуг) (44),

неправильное определение  величины издержек обращения на остаток  товаров (44),

включение в себестоимость  реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к остатку  отгруженных товаров, выполненных  работ, оказанных услуг (в т.ч. при  расчете отклонений фактической  себестоимости реализованной продукции, работ, услуг от ее стоимости по учетным  ценам (45),

отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации и внереализационных  доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета выручки (Дебет 62, 76),

списаны на результаты хозяйственной  деятельности суммы дебиторской  задолженности до истечения срока  исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы просроченной кредиторской задолженности с истекшими  сроками исковой давности (60,76),

не отражены в бухгалтерском  учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных или  признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),

списан на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению  суда на конкретных виновных лиц (73),

не отражен в составе  финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества (76)),

списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных органов (94),

включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению за счет чистой прибыли (91),

излишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96) и др.

Оформляются исправительные записи бухгалтерской  справкой — первичным учетным  документом, служащим основанием для  выполнения записей в регистрах  бухгалтерского учета. Бухгалтерская  справка составляется в произвольной форме с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском  учете" к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация  может использовать типовую форму  бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России.⁹

4. Составление бухгалтерских справок

Бухгалтерская справка –  документ, который поможет исправить  ошибки и не запутаться в собственных  исправлениях. Составлять ее нужно грамотно и по мере необходимости – ведь впоследствии она поможет избежать многих проблем и при проверках налоговой, и при защите интересов фирмы в суде.