Виды ошибок в бухгалтерском учете и способы их исправления

_ при отражении хозяйственных  операций в регистрах бухгалтерского  учета; 

_ при формировании отчетности  на основании регистров бухгалтерского  учета.

Достаточно часто при  составлении бухгалтерского баланса  бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому не допускается зачет между  статьями активов и пассивов. На практике же бухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное положение  организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организации отражают в  балансе сальдированный остаток  по счету 68 «Расчеты по налогам и  сборам» и счету 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Еще одна методологическая ошибка — отражение выданных организацией безвозмездных займов (займов с нулевой  процентной ставкой) в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 одним из условий принятия к  бухгалтерскому учету активов в  качестве финансовых вложений является способность приносить организации  экономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных  займов дохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности.

Сведения, содержащиеся в  бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если при  составлении отчетности не указывается  имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансе  сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.

Значительное число организаций  при составлении отчета о движении денежных средств ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности. Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности:

Текущая — деятельность, преследующая извлечение прибыли в  качестве основной цели либо не имеющая  извлечение прибыли в качестве такой  цели в соответствии с предметом  и целями деятельности, т.е. производством  промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного  питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

Инвестиционная — деятельность, связанная с приобретением земельных  участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов  и других внеоборотных активов, а  также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т.п.);

Финансовая — деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления  от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение  заемных средств).

Еще одной методологической ошибкой, на которую хотелось бы обратить внимание, является формальное отношение  большинства главных бухгалтеров  к составлению пояснительной  записки к годовой отчетности. А между тем данный элемент  отчетности — один из наиболее важных и существенных. Формальное ее составление, неотражение в записке обязательной информации (к примеру, в части  раскрытия информации об аффилированных лицах) могут повлечь за собой  признание бухгалтерской отчетности в целом недостоверной.⁴

2 Способы выявления ошибок, порядок их исправления

Основными способами выявления ошибок с  помощью системы внутреннего  контроля являются: инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской  отчетности; тестирование бухгалтерских  записей; самоконтроль при составлении  отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Аналитические отчеты становятся более понятными, если абсолютные значения показателей дополнять относительными, которыми могут являться темп роста (темп прироста) статьи по отношению к базисному (предыдущему) ее значению.

Вертикальный  анализ — это представление бухгалтерской  отчетности в виде относительных  величин, характеризующих структуру  итоговых показателей. Здесь подлежит расчету удельный вес (доля) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной  ее части.

С помощью  вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей  при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для  организации или незапланированные  изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии  ошибок.

Тестирование  бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) базируется на допущении о наличии  взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Оно включает формирование выборки  хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации  алгоритмам (циклам обработки) и сравнение  полученных итоговых показателей с  заранее определенными результатами. Если в результате сравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.⁵

Согласно пункту 39 Положения  по ведению бухгалтерского учета, утвержденного  приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н, все исправления в бухгалтерском  учете делаются в том периоде, в котором выявлена ошибка. Отметим, что если бухгалтер правильно  и своевременно внесет исправления, никакие санкции к фирме применяться  не должны.

В целях совершенствования  нормативно-правового регулирования  в сфере бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в 2010 году было принято новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском  учете и отчетности».

ПБУ 22/2010 должно применяться  организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением  кредитных организаций и бюджетных  учреждений) с годовой бухгалтерской  отчетности за 2010 год.

ПБУ 22/2010 определяет, что ошибкой  признается неправильное отражение  или неотражение фактов хозяйственной  деятельности в бухгалтерском учете  и (или) бухгалтерской отчетности организации.   

Причины ошибок могут быть разными: неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильное применение учетной  политики организации; неправильная классификация  или оценка фактов хозяйственной  деятельности; ненадлежащее использование  информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации, неточности в вычислениях.

Для выбора порядка исправления  ошибок организация должна подразделить их на существенные и несущественные.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности  или в совокупности с другими  ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические  решения пользователей, принимаемые  ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация  определяет самостоятельно, исходя как  из величины, так и из характера  соответствующей статьи (статей) бухгалтерской  отчетности.

2.1 Техника исправлений ошибок

Исправление ошибок в первичных  учетных документах.

Если какой-либо первичный  документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом возникает желание  этот документ исправить. Исправлять первичный  документ целесообразно в том  случае, если он еще не обработан, то есть, не отражен в бухучете.

И ни в коем случае нельзя применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста. Для этого существуют особые правила. Исправлять документ, который был составлен вашей  фирмой, нужно так.

Внести исправления в  кассовые и банковские документы  нельзя, это установлено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Подчистки, помарки или исправления  в приходных кассовых ордерах  и квитанциях к ним, а также  в расходных кассовых ордерах  и заменяющих их документах не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного  решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Эти документы, созданные  организацией, придется оформить заново.

В первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских) исправления вносятся "корректурном способом": неправильный текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной  тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма).

Затем здесь же на полях  против соответствующей строки внесенные  изменения специально оговариваются  и подтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием  даты исправления. Это требование установлено  в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - исправление в первичные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, подписавшими первоначальный документ. При необходимости подписи заверяются печатью организации. Исправления сопровождаются фразой: "Написанному в исправление, верить", в которой также пишется новый текст или сумма, а потом ставится подпись.⁶

Таким способом чаще всего  исправляются свои рукописные первичные  документы. Если в организации применяется  компьютерный учет и есть возможность  заменить документ, его выводят на печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.

Достаточно часто приходится вносить исправления в счета-фактуры  поставщиков, так как налоговые  органы придираются к малейшей оплошности в этом документе. Можно незаполненные реквизиты в печатный документ добавить самим "от руки". Получится как бы "комбинированный способ", который вынуждено было признать допустимым МНС России в письме от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18. Главное - не делать подчисток. Счета-фактуры с помарками и подчистками не подлежат регистрации в Книге покупок и книге продаж.

Если ошибку нашли уже  налоговики, то и здесь отчаиваться  не стоит. Ведь нет запрета на исправление  счета-фактуры во время и после  налоговой проверки. В качестве аргумента  приведем постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур. На основании исправленной или переделанной "первички" бухгалтер сразу может отразить в учете правильные суммы и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.

 Исправления ошибок  в регистрах учета.

Ошибки в первичных  документах, учетных регистрах и  отчетах, которые созданы ручным способом, исправляются корректурным способом, то есть не правильный текст или цифры зачеркиваются и над зачеркнутым надписывается правильный текст или цифры. Зачеркивание осуществляется одной чертой так, что бы можно было прочитать исправленное.

Корректурным способом нецелесообразно  пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных  регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную  корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета  указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в  Главной книге и составления  баланса. Эти ошибки исправляют способом "сторно".

В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод "красное сторно".⁷

Способ дополнительных проводок используют в случаях, если корреспонденция между счетами указана правильно, но операция отмечена в меньшей сумме, чем по факту ее осуществления. В этом случае составляют дополнительную проводку по той же самой корреспонденции счетов, что и начальная запись, на разницу между правильной и уменьшенной суммой по операции.

Если в учетных записях  указана неправильная корреспонденция  счетов, то для исправления ошибок применяется способ "красное сторно". Сторно(итал. storno) - способ исправления  ошибок, при котором ошибочно внесенную  запись повторяют красными чернилами ("красное" сторно).

Этот способ предусматривает  составление бухгалтерской справки, в которую ошибка (сумма, корреспонденция  счетов) заносится красными чернилами, или темной пастой шариковых ручек в рамке, а правильная запись (сумма,

корреспонденция счетов) заносится  темными чернилами или пастой шариковых ручек. Внесением этих данных в учетный регистр в месяце, в котором выявлена ошибка, ликвидируется не правильная запись и отображается правильная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета.

Для исправления ошибок в  регистрах бухгалтерского учета, которые  обнаружились по истечении отчетного  месяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением  налогов или корректировкой налоговой  базы), внести исправления в формы  бухгалтерской отчетности, в соответствующие  расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммы  налоговых платежей.