Виды и порядок учета заемных средств

Согласно положениям ПБУ 4/99 долгосрочной задолженностью считается задолженность  по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 мес.

Правоотношения по договорам займа  и кредита регулируются гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса  РФ (ГК РФ).

Порядок формирования в бухгалтерском  учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному  долгосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком  как кредиторская задолженность.

Сумма обязательств по полученным долгосрочным займам (кредитам) включает в себя:

1) основную сумму обязательств  по долгосрочному займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком  как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями  договора;

2) расходы, связанные с выполнением  обязательств по полученным долгосрочным  займам (кредитам), к которым относятся:

- проценты к уплате заимодавцу;

- дополнительные расходы по  займам, в частности: суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги; суммы, уплачиваемые за  экспертизу договора займа (кредита), а также иные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности организации-заемщика долги по долгосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитных договоров, должны быть отражены в составе кредиторской задолженности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его  применению, утвержденным Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (в редакции от 18.09.2006), для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". В частности, на счете 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" учитываются:

- суммы займов (как денежных, так  и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);

- банковские кредиты (в том  числе в виде овердрафта (кредитования  расчетного счета);

- бюджетные кредиты;

- вексельные обязательства;

- облигационные обязательства;

- расчеты с банками по операциям  учета (дисконта) векселей и других  обязательств;

- товарные кредиты.

Долгосрочные кредиты (займы) и  проценты к уплате отражаются в бухгалтерском  учете организации раздельно. Поэтому  к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" должны быть открыты  следующие субсчета:

67-1 "Расчеты по долгосрочным  кредитам";

67-2 "Расчеты по долгосрочным  займам".

Дополнительно к счету 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие  аналитические субсчета:

67-1-1 "Расчеты по основной сумме  долгосрочного кредита";

67-1-2 "Проценты по долгосрочным  кредитам";

67-2-1 "Расчеты по основной сумме  долгосрочного займа";

67-2-2 "Проценты по долгосрочным  займам".

При получении долгосрочных займов (кредитов) в бухгалтерском учете  организации делаются проводки:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты  по долгосрочным кредитам"

- получены на расчетный счет  средства по долгосрочному кредиту;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты  по долгосрочным займам"

- получены на расчетный счет  средства по долгосрочному займу.

Возврат (погашение) основной суммы  обязательства по полученным долгосрочным кредитам и займам отражается как  уменьшение кредиторской задолженности  на основании п. 5 ПБУ 15/2008:

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты  по долгосрочным кредитам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме  долгосрочного кредита"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- возврат (погашение) основной  суммы обязательства по полученным  долгосрочным кредитам;

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты  по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме  долгосрочного займа"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- возврат (погашение) основной  суммы обязательства по полученным  долгосрочным займам.

На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы  по долгосрочным кредитам (займам) отражаются в бухгалтерском учете в том  отчетном периоде, к которому они  относятся.

Начисленные суммы процентов согласно п. 7 ПБУ 15/2008 для организации являются прочими расходами соответствующего месяца. Они начисляются со дня  реального поступления денег  на расчетный счет организации-заемщика до даты их возврата заимодавцу.

Причитающиеся по полученным долгосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 67 "Расчеты по долго -срочным  кредитам и займам", субсчет 1 "Расходы  по долгосрочным кредитам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным кредитам"

- отражение задолженности по  уплате процентов по долгосрочным  кредитам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 67 "Расчеты по долго -срочным  кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы  по долгосрочным займам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным займам"

- отражение задолженности по  уплате процентов по долгосрочным  займам.

При получении долгосрочных кредитов (займов) в иностранной валюте организация-заемщик  должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет стоимости  активов и обязательств, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе  организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств  на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Следовательно, задолженность по полученному  долгосрочному кредиту (займу) в  иностранной валюте списывается  в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), действовавшему на дату совершения платежа.

Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между  рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в  результате пересчета суммы основного  долга по кредитному договору, относятся  на финансовые результаты организации  как прочие доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в  расчетах по кредитам и займам в  иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных  обязательств (погашения кредита  или займа).

Пример:Общество с ограниченной ответственностью "Заря" получило заем в сумме 15 000 евро на 2 года.Курс евро по отношению  к рублю составлял (условно):

- на дату зачисления валютных  средств - 40,50 руб./евро;

- на отчетную дату - 41 руб./евро;

- на дату возврата займа - 40,70 руб./евро.

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты  по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме  займа"

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы  по долгосрочным займам"

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты  по долгосрочным займам"

К-т сч. 52 "Валютные счета"

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты  по долгосрочным займам"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая  разница между рублевой оценкой  заемных обязательств по курсу  ЦБ РФ на дату проведения  последней переоценки.

1.2 Краткосрочные займы и кредиты

Краткосрочные кредиты  позволяют организациям постоянно  поддерживать необходимый уровень  оборотных средств, содействуют  ускорению их оборачиваемости. Займы  же имеют более удобные формы  для организации-заемщика, что позволяет  ей гибко использовать полученные средства.

Рассмотрим понятие краткосрочной  задолженности по полученным займам и кредитам, правовое регулирование  договора займа и кредитного договора, а также порядок отражения  информации о расходах по выполнению обязательств по полученным краткосрочным  займам и кредитам в бухгалтерском  учете и годовой бухгалтерской  отчетности организации.

В соответствии с п. 19 Положения  по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская  отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного  приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 мес.

Основополагающим документом по вопросам предоставления и получения  займов является Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), в соответствии с которым  по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Объектом договора займа  могут быть как наличные, так и  безналичные денежные средства. Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и  валютные ценности могут быть предметом  договора займа на территории РФ с  соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

Заем может считаться  полученным с момента передачи денег  или других вещей. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача  перевозчику для отправки приобретателю  или сдача в организацию связи  для пересылки приобретателю  вещей, отчужденных без обязательства  доставки.

В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает  не менее чем в 10 раз установленный  законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем  является юридическое лицо, - независимо от суммы.

В настоящее время минимальный  размер оплаты труда (для исчисления гражданско-правовых обязательств) на основании ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ "О минимальном  размере оплаты труда" составляет 4330 руб.

Кредитный договор заключается  в письменной форме. При несоблюдении этого требования согласно ст. 820 ГК РФ такой договор будет признан  недействительным.

Заключение кредитного договора порождает у кредитора  обязанность по передаче заемщику денежных средств, что, в свою очередь, наделяет заемщика правами требования к кредитору  исполнения договора в полном объеме. Следовательно, у организации-заемщика возникает право отразить в регистрах  бухгалтерского учета в составе  кредиторской задолженности сумму  денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по кредитному договору.

Порядок формирования в  бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным краткосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008).

На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства  по полученному краткосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском  учете организацией-заемщиком как  кредиторская задолженность. При этом сумма обязательств по полученным краткосрочным  займам (кредитам) включает в себя:

1) основную сумму обязательств  по краткосрочному займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком  как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями  договора;

2)расходы, связанные  с выполнением обязательств по  полученным краткосрочным займам (кредитам), к которым относятся:

- проценты к уплате  заимодавцу;

-дополнительные расходы  по займам, в частности: суммы,  уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги; суммы,  уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредита), а также иные расходы.