Учёт основных средств предприятия

Фактические затраты, связанные  с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует учесть ряд особенностей. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Если объект основных средств введен в эксплуатацию и учитывается на счете 01 "Основные средства", его первоначальная стоимость не изменяется (за исключением достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). При этом суммовая разница, возникающая при оплате задолженности поставщику, выраженной в иностранной валюте, относится на затраты организации.

В соответствии с действующим  законодательством оплата своей  доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими оценку.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.⁴

Если стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, обязательно привлечение независимого оценщика. Пунктом 2 ст. 15 Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп. от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21.03.2002 г.) предусмотрена ответственность независимого оценщика по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, служат:

1) решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в денежной форме;

2) акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

3) акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств по форме ОС-1.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал  организации в виде основных средств  производится запись по дебету счета  учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета  расчетов с учредителями.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств, в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке  определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача в  собственность какой-либо вещи от одной  стороны другой является дарением. Статья 575 ГК РФ гласит, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда). В связи с этим организация может безвозмездно получить основные средства, не нарушая Гражданский кодекс, от физического лица, от некоммерческой организации и по другим законным основаниям.

В соответствии с действующим  законодательством по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны  один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Оценка объектов основных средств, которые приобретаются  по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (например, по договору мены), определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.⁵

Первоначальной стоимостью таких основных средств признается стоимость ценностей, переданных или  подлежащих передаче организацией. Последняя  величина устанавливается исходя из цены, по которой в сравненных обстоятельствах  организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если стоимость этих ценностей установить невозможно, то стоимость приобретенных основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравненных обстоятельствах  приобретаются аналогичные объекты  основных средств.

В первоначальную стоимость  объектов основных средств включаются фактические затраты организации  на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для  использования.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

С введением в действие гл. 25 НК РФ все организации должны вести налоговый учет, в том числе и основных средств. Отметим, что имеются некоторые различия при проведении операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.

Прежде всего, нужно  учесть, что основные средства, приобретенные  до 01.01.2002 г., в налоговом учете  признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти основные средства в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.

Первоначальная стоимость  основных средств, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете (в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ) определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Однако имеется некоторое  различие в признании отдельных  видов затрат, связанных с приобретением  основных средств. Так в налоговом  учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:

1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (они в налоговом учете относятся на внереализационные расходы или доходы);

2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (они включаются во внереализационные расходы или доходы);

3) страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);

4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).⁶

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Кроме того, различается  стоимость основных средств:

1. Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная.

Пунктом 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" ч. 2 Налогового кодекса РФ, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 27.10.2003 г.), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при  получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует взять справку либо другой документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.

Это обусловлено, вероятно, тем, что, по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта основных средств должна переноситься на расходы единожды и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.

2. Собственного производства, которая в налоговом учете определяется так же, как стоимость готовой продукции, т. е. в сумме прямых расходов, а в бухгалтерском учете в общем порядке, т. е. в сумме всех затрат, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 Налогового кодекса РФ разъяснено, что в данном случае имеется в виду ситуация, когда организация в качестве объектов основных средств использует изготовленную ею продукцию (например, когда машиностроительный завод одну из машин, изготовленных в ходе основной производственной деятельности, использует в качестве основного средства). Данное положение не относится к основным средствам, созданным специально, например построенным хозяйственным способом. Стоимость этих средств для налогового учета формируется в установленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Система налогового учета  в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов.

В рекомендациях МНС  Российской Федерации о системе  налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами  гл. 25 предложены следующие регистры налогового учета основных средств:

1. Регистры промежуточных расчетов:

а) регистр-расчет формирования стоимости основного средства;

б) регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;

в) регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.

3. Регистры учета хозяйственных операций:

а) регистр учета операций приобретения имущества;

б) регистр учета операций выбытия имущества.

4. Регистры формирования отчетных данных:

а) регистр-расчет амортизации основных средств;

б) регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

На практике бухгалтеры могут использовать далеко не все  вышеуказанные регистры и не в  той форме, которая предложена МНС Российской Федерации. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы предприятиями и организациями.

Регистр учета операций приобретения имущества.

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Условия получения основных средств, как мы уже говорили выше, могут быть различны:⁷