Учёт кредитов и займов

    При заключении указанных видов договоров  у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства».

    Понятие «долговых обязательств» установлено  в главе 25 «Налог на прибыль организаций». Согласно статье 269 НК РФ, в целях  настоящей главы под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

    Отметим, что данный список не закрыт. К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций  и выдачи векселей.

    В случае договора займа предметом договора служит заем – деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, в случае договора кредита – денежные средства.

    В обоих случаях получающей стороной выступает заемщик. Заем выдает займодавец: любая организация или любое частное лицо; лицензия заемщику при этом не требуется. Кредит же предоставляет банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию.

    Для юридических лиц гражданское  законодательство содержит обязательное требование к письменной форме договора займа и договора кредита независимо от суммы. Для кредитного договора несоблюдение этого требования указывает на необходимость считать договор ничтожным.

    Относительно  договора займа между гражданами гражданское законодательство устанавливает  норму, указывающую на необходимость заключения договора в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

    Статья 819 ГК РФ определяет, что помимо предусмотренных  в ГК РФ к договору кредита правил, в отношении к нему применяются правила, предусмотренные гражданским законодательством к договору займа, если иное не оговорено кредитным договором.

    Таким образом, статья 809 ГК РФ устанавливает  для договора кредита и займа  право займодавца или кредитора  начислять проценты, а также определяет порядок их начисления.

    Гражданский кодекс допускает беспроцентный  договор займа, если в нем прямо  не предусмотрено иное, в случаях, когда:

    • договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

    • по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

    В случае беспроцентного займа в договоре должно быть указано, что заем беспроцентный, иначе будет считаться, что заем дан под процент, равный ставке рефинансирования, установленной Центробанком России.

    Так как кредит по договору кредита выдает банк или иная кредитная организация, то есть сутью выдачи кредитных средств является получение кредитором дохода, то кредитный договор содержит обязательное требования начисления процентов. Согласно определению кредитного договора, заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

    В подтверждение договора займа и  его условий, согласно статье 808 ГК РФ, может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного  количества вещей.

    В отношении кредитного договора кредитная  организация, в которую обратилось юридическое лицо за получением кредита, может настаивать на нотариальном удостоверении  договора.

    Срок  возврата полученной суммы займа, согласно статье 810 ГК РФ, может быть:

    • договором установлен;

    • договором не установлен;

    • определен в договоре моментом востребования.

    Что касается договора кредита, то он предусматривает  выдачу на определенный срок определенной сумма в денежном выражении, подразумевающую  получение процентов на эту сумму, а в случае нарушения условий возврата, и штрафные санкции. Следовательно, кредитный договор должен содержать конкретно оговоренный срок возврата полученного заемщиком кредита.

    Также пунктом 2 статьи 810 ГК РФ предусмотрено  два условия досрочного возвращения займа:

    1. Если иное не предусмотрено  договором займа, сумма беспроцентного  займа может быть возвращена  заемщиком досрочно.

    2. Сумма займа, предоставленного  под проценты, может быть возвращена  досрочно с согласия займодавца.

    Статья 811 ГК РФ устанавливает последствия нарушения заемщиком договора займа:

    1. Если иное не предусмотрено  законом или договором займа,  в случаях, когда заемщик не  возвращает в срок сумму займа,  на эту сумму подлежат уплате  проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.

    2. Если договором займа предусмотрено  возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

    Таким образом, можно выделить три основных различия между кредитами и займами:

    1. По объему предоставления.

    2. По субъекту предоставления.

    3. По условиям предоставления.

    1.3. Учет операций с кредитами и займами в рублях

    Учет  кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н.

    Расчетно-кредитные  операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам " и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Эти счета - пассивные, сальдо их показывает сумму непогашенной задолженности на начало отчетного периода, оборот по дебету - суммы, перечисленные в погашение кредита, оборот по кредиту - суммы, полученные в кредит.

    В развитие данных счетов целесообразно  открывать субсчета, на которых будут  отражаться расчеты по кредитам, полученным в рублях и валюте. С помощью открываемых субсчетов организация сможет также разделять расчеты по получаемым кредитам и займам. Счета 66 и 67 кредитуются при получении кредита организациями в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств и расчетов (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По дебету счетов 66 и 67 отражается частичное или полное погашение долга по кредитам в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Начисленные банком проценты отражаются по кредиту счетов 66,67.

    К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета:

    66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»;

    66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;

    67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»; 

    67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».

    Согласно  п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает  к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

    Обратим внимание и на то, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные  договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Возврат задолженности по кредиту

    Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации  – заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей  бухгалтерской проводки:

    Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”)

    Кт 51 “Расчетный счет” - возвращена сумма  заемных средств.

    В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств  не признается расходом организации.

Отражение в учете процентов за пользование  заемными средствами

    Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и  кредитам организация производит в  соответствии с порядком, установленным  в договоре займа и (или) кредитном договоре.

    Уплачиваться  проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными  средствами. Заключая договор, стороны  могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

    Кроме того, чтобы стороны могли точно  определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться  формулой, для которой необходимо знать:

    1. размер, предоставляемых средств;

    2. ставка процентов (годовая);

    3. фактическое количество календарных  дней, на которые предоставляются  в пользование заемные средства.

    Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

    Тогда формула для исчисления процентов  будет иметь вид:

    Проценты = Сгод. : (365 x 100) х Р х S, где

    С год. - годовая процентная ставка;

    P - период, за который исчисляются  проценты (в днях);

    S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

    Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой.

    Однако  стороны договора могут оговорить  и иной порядок, установив, что для  расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

    Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов  согласно условиям договоров.

    В бухгалтерском учете организации  суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

    Оплата  начисленных процентов уменьшает  кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

    При начислении процентов по заемным  средствам есть один момент, на который следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

    Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик  все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

    Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

Получение заемных средств по договору кредита

    Согласно  пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

    Аналитический учет задолженности по кредитам ведется  отдельно по видам кредитов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).