Учет расчетов по кредитам и займам. Понятие кредита и займа

Основные правила учета операций по получению кредитов и займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Следует отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам займа нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указанным договорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

Планом счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Таблица 2

Задолженность по долговому обязательству может быть срочной и просроченной. Организация-заемщик по истечении установленного договором срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:

 

Таблица 3

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

К затратам, связанным с получением займов или кредитов, в первую очередь относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты.

Начисленные суммы процентов в бухгалтерском учете следует учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся также:

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может включать следующие расходы, связанные с:

• юридическими и консультационными услугами;
• копировально-множительными работами;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

В отличие от налогового учета, сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

• для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
• для приобретения или строительства инвестиционного актива;
• на иные цели.

1. Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Пример 1

Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2003 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товары получены от поставщика 31 января 2003 г.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС - 20 000 руб.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1677 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 677 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 4142 руб. - проценты по кредитному договору за период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 125 819 руб. - возврат кредита вместе с процентами.1

Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одном документе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

2. Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Исключение из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).

Условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива:

1. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
2. фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
3. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. 30, 31 ПБУ 15/01):

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия  актива к бухгалтерскому учету  в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического  начала эксплуатации (если фактическая  эксплуатация инвестиционного актива  началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

Пример 2

Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2010 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2011 г.

В 2010 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено подрядчику за выполнение работ по строительству цеха

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ

Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260 = 106 849).

В январе 2011 г. в учете делаются проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119 589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).

В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.