Учет основных средств по МСФО 16

МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

На снижение стоимости  активов могут повлиять:

- значительные изменения  в технологии;

- существенные изменения  экономических условий;

- моральное устаревание  актива;

- физическое повреждение  актива;

- изменение конъюнктуры  рынка и др.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать  наличие признаков, указывающих  на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся  следующие:

- в течение отчетного  периода рыночная стоимость актива  уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

- в течение отчетного  периода произошли или ожидаются  в ближайшем будущем существенные  изменения в технологических,  экономических или юридических  условиях;

- произошли существенные  изменения ставки дисконта, которая  используется для определения  возмещаемой стоимости актива;

- имеются доказательства  устаревания актива или его  физического повреждения;

- ряд других признаков.

Наличие каких-либо признаков  из перечисленных выше свидетельствует  о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение  актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость  окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение  актива и его балансовая стоимость  уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных  законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости  основных средств допускается в  случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать  объекты основных средств по текущей  восстановительной стоимости. Таким  образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном  нормативном документе соответствует  допустимому альтернативному подходу  в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает  регулярность переоценок, не ограничивая  их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций  МСФО 16 установленный в ПБУ 6/01 порядок  учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта  основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка), если только она не может  быть отнесена на уменьшение добавочного  капитала, образованного за счет произведенной  ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета  обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок  расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Срок полезного использования  объектов основных средств

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

- ожидаемого использования  объекта в соответствии с его  предполагаемой мощностью или  фактической производительностью;

- предполагаемого физического  износа вследствие влияния производственных  факторов, таких, как количество  смен, программы ремонтов, а также  условий обслуживания объекта  основных средств в период простоя;

- морального износа, образующегося  в результате различных изменений  производственного процесса или  рыночного спроса на продукты  труда, производимые с использованием  объекта основных средств;

- юридических и аналогичных  ограничений на использование  объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств  определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных  объектов. В период использования  объекта оценка срока его полезного  использования может оказаться  неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для  существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих  условий:

- ожидаемого срока использования  объекта в соответствии с предполагаемой  производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического  износа, зависящего от режима  эксплуатации;

- нормативно-правовых ограничений  использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация основных средств

В соответствии с МСФО 16 амортизация  представляет собой распределение  амортизируемой стоимости актива между  учетными периодами на протяжении срока  его полезной службы.

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная  стоимость объекта за вычетом  ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу  между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и  запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

МСФО 16 рекомендует несколько  методов начисления амортизации  основных средств:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- суммы изделий.

Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Метод уменьшаемого остатка  предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных  периодах использования объекта  и постепенное уменьшение суммы  амортизации на протяжении срока  его полезной службы.

Метод суммы изделий состоит  в начислении суммы амортизации  в зависимости от предполагаемого  производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения  экономических выгод от объекта  основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод  суммы изделий рекомендуется  применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта  пропорционально объему произведенной  продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого  значительного компонента основных средств.

Метод начисления амортизации  основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических  выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации.

Не подлежат амортизации  те объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются, например земля.

Существенным изменением МСФО 16, введенным Правлением Комитета по МСФО в 2004 г., было установление требования компонентного подхода для отражения  амортизации основных средств. Компонентный подход (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого  элемента объекта основных средств в том случае, когда его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определить их ликвидационную стоимость и выбрать соответствующий метод начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Проиллюстрируем компонентный подход к учету основных средств  на примере самолета. Корпус и двигатели  самолета часто приобретаются у  разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя  самолета намного короче, чем корпуса; двигатель необходимо регулярно  заменять для обеспечения годности самолета к полетам. Классификация  двигателя как компонента позволяет  начислять амортизацию в течение  всего срока его полезного  использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или  ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого  компонента капитализируется при установке  нового двигателя.

Практическая реализация компонентного подхода требует  активного участия инженеров  и эксплуатационного персонала  компании, а также сотрудников, занимающихся учетом и финансами. При этом необходимо оценить элементы системы, особенно те, которые включают дорогостоящее  эксплуатационное оборудование. Например, в компании водоснабжения в качестве компонентов можно выделить очистные сточные сооружения, главные насосные станции, основные водоводы и резервуары. Существенным признаком наличия  отдельных компонентов является предназначение оборудования для замены или демонтажа с целью ремонта. Необходимым источником информации в такой ситуации может стать  бюджет капитальных вложений компании.

После этого руководство  компании может попытаться идентифицировать аналогичные группы активов, которые  можно объединить для начисления амортизации. Это могут быть группы схожих высоковольтных линий сети электропередачи  или газопровод большой протяженности, состоящий из труб одного размера  и срока выпуска. Затем для  каждого идентифицированного компонента (актива или группы аналогичных активов) определяется метод начисления амортизации  и расчета срока полезного  использования, включая технологический износ. Идентификация компонентов может проводиться на уровне отдельных приспособлений и принадлежностей.