Учет кредитов , займов и процентов -заимодавца

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/06 предоставленные организацией займы  относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна учесть их в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/06:

- наличие оформленного  договора, подтверждающего существование  права у организации на финансовые  вложения и на получение денежных  средств или других активов,  вытекающее из этого права;

- переход к организации  финансовых рисков, связанных с  предоставленным займом (рисков  изменения цены, неплатежеспособности  должника, ликвидности и т.д.);

- способность приносить  экономические выгоды (доход) в  будущем (например, в форме процентов).

На практике встречаются  случаи, когда организации-заимодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы  в качестве финансовых вложений. Такая  позиция, по нашему мнению, неверна  в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/06. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его  следует учитывать не в качестве финансовых вложений, а отражать на счете 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами".

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". При этом предоставленные займы  в виде покупки векселей других предприятий  учитываются на данном счете обособленно.

Сумма предоставленного займа  отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в  корреспонденции со счетом 51 "Расчетные  счета", если речь идет о безналичных  денежных средствах, или в корреспонденции  со счетом 50 "Касса", если заем выдается наличными деньгами.

Согласно п. 34 ПБУ 19/06 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в  соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно принять следующее решение: отражать проценты по финансовым вложениям в  составе доходов от обычных видов  деятельности либо в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:

- организация имеет право  на получение таких процентов;

- сумма процентов может  быть определена;

- имеется уверенность  в том, что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации.  Такая уверенность имеется в  случае, если организация получила  в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении  получения актива.

Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем  за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете  в соответствии с условиями договора.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, считаются  прочими доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой  признания таких доходов в  бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Операции по отражению  доходов в виде процентов у  организации-заемщика отражаются в  бухгалтерском учете следующим  образом:

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Проценты по займам", — отражена сумма полученного дохода в виде процентов;

Д-т 58, субсчет "Проценты по займам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов.

 

Что касается суммы займа  и процентов по займу, то согласно п. 3 ПБУ19/06 займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе  финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предоставление займа  отражается по кредиту счета 51 в  корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет "Предоставленные займы".

По договору займа организация-заимодавец передает в собственность организации - заемщику деньги, а заемщик обязуется  возвратить заимодавцу такую же сумму  денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ) и уплатить проценты на сумму займа  в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 Г К РФ).

Ежемесячная выплата процентов  до дня возврата суммы займа предусмотрена  договором согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, являются для заимодавца согласно п. 34 ПБУ 19/06 и п. 7 ПБУ 9/99 прочими  доходами. Признание в бухгалтерском  учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в  порядке, аналогичном порядку признания  выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, в  данном случае доход в виде процентов  по предоставленному займу возникает  ежемесячно в течение срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете  признание прочего дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции  с дебетом счета 58, субсчет "Проценты по займам".

Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:

за сентябрь — 100 000 руб. х 12%: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за октябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 31 дн. = 1019 руб.;

за ноябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за декабрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 25 дн. = 822 руб.

Всего: 3813 руб.

Что касается учета процентов  за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик  не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму  процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.

Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку  исполнения денежного обязательства  подлежат уплате только на соответствующую  сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование  чужими денежными средствами.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского  процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного  обязательства, то есть на день погашения  обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 76, субсчет "Проценты по займам".

Предположим, что по состоянию  на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная  в размере 10 % годовых.

Сумма процентов начисленных  в соответствии с гражданским  законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. х 10 %: 365 дн. х 25 дн.).

Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что  соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.

В бухгалтерском учете  сумма обеспечения обязательства  заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В соответствии с заключенным  сторонами договором о залоге организация-заимодавец по обеспеченному  залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

При неисполнении заемщиком  обязательств по договору займа его  имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных  торгов в порядке, установленном  процессуальным законодательством. В  соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при  объявлении торгов несостоявшимися  залогодержатель по соглашению с  залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в  счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются  правила о договоре купли-продажи.

Стоимость заложенного имущества  устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются  требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с  требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства  по уплате процентов.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в  залоге, залог прекращается. На вышеуказанную  дату организация определяет сумму  пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном  договором (12 %).

Пени за нарушение условий  договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает  размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Зачет обязательств организации  перед залогодателем по оплате стоимости  приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом  учете по счету 76 в части суммы  процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и  по дебету счета 76 в корреспонденции  со счетом 58, субсчет "Предоставленные  займы", в части суммы требований по договору займа.

При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные  подпунктом п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый  вычет по НДС отражается по кредиту  счета 19 и дебету счета 68 "Расчеты  по налогам и сборам".

 

2.2 Учет процентов по займам и кредитам

 

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором  оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных  Налоговым кодексом РФ.

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в  период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе  первоначальной стоимости объекта  строительства.

В то же время подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок  учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в  виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу  оборудования учитываются при определении  базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/204) .

А как же эти затраты, которые  мы знаем как отразить в налоговом  учете, правильно отразить в бухгалтерском  учете?

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т. е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива.

В ПБУ 15/08 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени, и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые  непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к  инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся  к приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и  погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием  инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация  не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся  на текущие расходы организации.