Учет издержек производства и калькулирование себестоимости продукции

В зависимости от полноты включения  в себестоимость затрат различают  следующие методы калькулирования  себестоимости продукции:

• метод полных (поглощенных) затрат – Absorption Costing (АС);
• метод прямых затрат – Direct Costing (DC).

Метод полных (поглощенных) затрат Absorption Costing состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.

В основе метода Direct Costing лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладных затрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированным условно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затрат на производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываются на финансовый результат. Исчисление неполной себестоимости продукции и проведение анализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарий для принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования.

По способу включения в себестоимость  продукции затраты организации в системе учета Директ-костинг подразделяются на:

• прямые - затраты, предусмотренные технологией производства конкретного вида продукции, работ, услуг, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость объекта калькулирования в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов.
• косвенные - затраты, связанные с производством всех или группы объектов калькулирования, которые могут быть отнесены на себестоимость объекта калькулирования только установленными методами распределения. Косвенными являются затраты, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса, управлением подразделениями.

Организация учета затрат и результатов по системе Direct Costing может быть представлена следующим образом:

• прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;
• условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи».²⁰

1.4. Методика аудита затрат на  производство

Основная задача аудита – выражение  мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех ее существенных аспектах. Аудит затрат на производство проводится в целях установления соответствия используемой в организации и действующей в проверяемом периоде методики бухгалтерского учета нормативным документам.

Принципы ведения бухгалтерского учета затрат на производство закрепляются в учетной политике организации.

При проведении аудита затрат на производство аудитору следует руководствоваться рядом нормативных документов:

• Налоговым кодексом РФ (ч. 2, гл. 25);
• Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

При осуществлении данного вида аудита проверяющий анализирует  такие документы проверяемого экономического субъекта, как:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• Положение об учетной политике организации;
• регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.;
• карточки (ведомости) по заказам;
• таблицы (ведомости) по распределению (учету) заработной платы, отчислений на социальные нужды;
• расчет амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам;
• ведомости распределения услуг вспомогательных производств, общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов;
• ведомости сводного учета затрат;
• акты инвентаризации незавершенного производства.²¹

Проведение аудита затрат на производство можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом из них аудитор выполняет определенные процедуры проверки.

На ознакомительном этапе аудитор  изучает организационные и технологические особенности производственного процесса организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета проверяющий особое внимание обращает на учетную политику организации.

Аудитору необходимо также ознакомиться с действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по планированию, учету  и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях отдельных отраслей экономики.

На основном этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно  связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Аудитор может также просмотреть  формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих  производств. Как показывает практика, во вспомогательных производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») – пропорционально установленному в учетной политике организации показателю.

Затем аудитор проверяет распределение  затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств.

В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или  иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной  политике организации сказано, что  общехозяйственные расходы списываются  непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная).

При проверке потерь от брака и  включения их в себестоимость  произведенной продукции аудитор устанавливает:

• стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
• суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
• суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов.

Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц).

Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор должен также определить расходы  на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу».

Заключительный этап аудита затрат на производство включает проверку своевременности  проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов  и отражение на счетах бухгалтерского учета. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения.

Затем проверяющий формирует пакет  рабочих документов, составляет аудиторский  отчет и совместно с рабочей  документацией представляет его  руководителю проверки. Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

• несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
• несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
• неправильная оценка остатков незавершенного производства;
• необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.²²

Рассмотрим аналитические процедуры, применяемые при проведении аудита затрат на производство.

Методика применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции предполагает использование двух подходов:

• анализа взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам;
• функционально-стоимостного анализа себестоимости продукции.

Объектом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений: на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д.

Эти расходы сравнивают с подобными  затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда ранние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д.

Аналитические процедуры при аудите учета затрат на производство продукции осуществляются по элементам затрат, что позволяет прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя лишь данные бухгалтерской отчетности, аудитор не в состоянии сделать полноценные выводы о том, имеются или нет отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.).

Выявленные в составе затрат на производство продукции отклонения в бухгалтерском учете могут  быть обусловлены объективными причинами: резким скачком инфляции (рост цен на составляющие себестоимость продукции), изменением технологии производства, выявлением неучтенных излишков готовой продукции, изменениями в учетной политике.

Со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений  в часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» налогоплательщики в целях налогообложения имеют право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив принципы их распределения в своей учетной политике. До принятия данного Закона перечень прямых расходов был закрытым.

В настоящее время организации  вправе самостоятельно дополнять перечень прямых расходов расходами с учетом отраслевой специфики. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов организации включаются также взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Выгода от подобного изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, учитываемым на счете 20 «Основное производство» и формирующим себестоимость продукции в бухгалтерском учете, то не придется исчислять временные разницы согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.