Учет ценных бумаг

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации или  иному лицу, через которое приобретены  активы в качестве финансовых  вложений;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением активов  в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции  других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции».

Приобретение за плату  акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или расчетов.

Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может  использоваться счет 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Выручка от продажи акций  сторонних организаций является для организации прочим доходом, как и поступления от продажи  иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина  РФ от 6 мая 1999 года №32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при  наличии условий, предусмотренных  пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов для отражения  в бухгалтерском учете прочих (операционных) доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В октябре 2009 года организация  ООО «ХИМПРОМ», не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ООО «Трейд», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции - 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг - 237 руб.

В данном случае акции проданы  физическому лицу по цене ниже биржевой. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц  включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит: При  получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной  в подпункте 3 пункта 1 настоящей  статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости  ценных бумаг над суммой фактических  расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения биржевой цены ценных бумаг устанавливается  федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Если физическое лицо приобрело  обращающиеся ценные бумаги по цене ниже биржевой, то налоговая база согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ исчисляется  как разница между биржевой ценой  таких бумаг и фактической  ценой(фактическими расходами) на их приобретение.

Порядок расчета биржевой цены ценных бумаг, допущенных к обращению  на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден  постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 № 03-52/пс, а также подпунктом 4 ст. 212 НК РФ согласно которому биржевая стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их биржевой цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено законодательством.

Согласно подпункту 4 ст. 212 НК РФ предельная граница колебаний  биржевой цены составляет 20%.

Материальная выгода от покупки  акций физическим лицом рассчитывается следующим образом ((256 - 256 x 20%) x 1000 - 200 x 1000) =4800 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ фактическим  получением дохода - материальной выгоды от приобретения ценных бумаг физическим лицом является дата приобретения им ценных бумаг, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ материальная выгода облагается налогом по ставке 13%.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил свой доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму  налога на доходы физических лиц. В  соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы  налога производится налоговым агентом  за счет любых денежных средств, выплачиваемых  налоговым агентом налогоплательщику.

В случае, когда исчисленную  сумму налога невозможно удержать у  налогоплательщика, то согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, налоговый агент обязан сообщить налоговому органу и налогоплательщику по месту своего учета письменно о невозможности удержать налог и сумме налога.

 

Таблица 2.3 – Бухгалтерские проводки на момент покупки в октябре 2009 г.

Операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1	2	3	4
Учтены купленные акции (1000 х 215)	58-1	76	215 000
Произведена оплата продавцу акций	76	51	215 000

Таблица 2.4 – Бухгалтерские проводки на момент (дату) продажи акций 2009 г.

Операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1	2	3	4
Учтена продажа акций (1000 х 205)	76	91-1	200 000
Списана на расходы первоначальная стоимость покупки акций	91-2	58-1	215 000
Списано сальдо счета прочих доходов  и расходов в конце месяца (убыток от продажи акций в данном случае)	99	91-9	15 000

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует  списывать следующим образом:

Дебет 91/2 - Кредит 58 - списана  сумма превышения первоначальной стоимости  над рыночной;

Дебет 58 - Кредит 91/1 - списана  сумма превышения рыночной стоимости  над первоначальной.

Такие корректировки фирма  может проводить ежемесячно или  ежеквартально. Текущая стоимость  обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует  учесть, что в налоговом учете  прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения  изменения стоимости акций в  бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:

В декабре 2006 года ООО «Химпром» приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ООО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. - 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 - Кредит 91/1 - 1500 руб. - отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе  на 31.12.2006г. акции отражены по текущей  рыночной стоимости - 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках  показан операционный доход в  сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений , стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Облигации

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные  долговые ценные бумаги (прежде всего  облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные  организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При приобретении облигаций  с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:

Д 58 - К 76 - учитывается цена приобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;

Д 76 - К 51 (52) - перечислены  денежные средства.

Так как основной целью  приобретения облигаций является эффективное  вложение временно свободных активов  организации, то неизбежно возникает  необходимость отдельного учета  разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При  списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются соответствующие записи:

Организация приобрела облигации  номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

В бухгалтерском учете  организации делаются проводки:

Д 76 - К 51 - 110 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - учтены облигации  по номинальной цене;

Д 91 - К 76 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между  покупной ценой и номинальной  стоимостью облигаций(убыток).

Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при погашении  облигаций. Описанная ситуация (когда  облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речь идет о покупке облигаций на вторичном  рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.

Если бы облигации были проданы впоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации  были бы сделаны проводки:

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - учтены облигации  к перепродаже по номинальной  цене;

Д 76 (62) - К 91 - 120 000 руб. - облигации  перепроданы по цене выше номинальной.

Сумма полученной прибыли - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - будет  отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации  выкуплены (погашены) или перепроданы.

Если же облигации на подобных условиях (организация приобрела  облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этим же эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода одним  из двух способов - единовременно при  выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается  сумма прочих доходов в корреспонденции  со счетами расчетов. Допустим, что  по приобретенной облигации выплачивается  ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

В бухгалтерском учете  организации ежемесячно будет делаться проводка:

Д 76 - К 91 - 2000 руб. (100000 руб. - 2%) – начислен доход по облигации.

По истечении срока  обращения облигации организация  получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. - 6 мес. - 10000 руб.).

Д 51 К 76- 2000-фактически получен доход

Особого внимания заслуживают  сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных  организацией облигаций и иных аналогичных  ценных бумаг ниже их номинальной  стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между  покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 124 000 руб. - учтены облигации  по номинальной цене;

Д76 - К 91 - 24000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) – учтена разница между  покупной ценой и номинальной  стоимостью облигаций(убыток).

Организации, действующие  в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить  переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения  дохода от их реализации, по мере изменения  котировки на фондовой бирже.