Сводная бухгалтерская отчетность, общие правила её составления

 

Одним из основных отличий порядка составления сводной отчетности, установленного Методическими рекомендациями, от требований МСФО 27 является то, что деловая репутация при покупке компании определяется как разница между затратами на приобретение и балансовой, а не справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств. Кроме того, в Методических рекомендациях указано, что дочернее общество консолидируется, если головная организация владеет более 50% его уставного капитала. Эту формулировку можно трактовать так: в сводную отчетность включаются только фирмы, которыми материнская компания владеет напрямую, а не через другие компании. Разумеется, при таком подходе консолидированная отчетность может искажать финансовое положение группы, поскольку основные активы и прибыли могут быть сосредоточены в дочерних компаниях второго уровня, информация о которых не войдет в сводную отчетность.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности недавно принял новый стандарт – «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», позволяющий значительно упростить переход на МСФО по сравнению с предыдущим порядком. Новый стандарт подготовлен с учетом опыта компаний, уже составляющих отчетность по МСФО, и вводит ряд положений, благодаря которым компании, готовящиеся к переходу на МСФО, смогут сэкономить время и, возможно, снизить затраты, требующиеся для осуществления такого перехода.

Новый стандарт должны применять все компании, которые впервые начнут составлять отчетность по МСФО за периоды, начинающиеся 1 января 2004 года или позднее. На практике это означает, что если компания формирует годовую отчетность по состоянию на 31 декабря и представляет сравнительную информацию только за один год, то стандарт должен применяться по отношению к годовой отчетности, дата вступительного баланса которой приходится на 1 января 2003 года или более позднюю дату. Однако по желанию компаний стандарт может применяться и раньше.

 

Процесс перехода предприятия на МСФО рекомендуется проводить по этапам:

 

Этап 1. Определение статей активов и обязательств по МСФО

 

Компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правилам бухгалтерского учета или нет. Если указанные статьи, согласно МСФО, могут быть признаны в качестве активов и обязательств, то они будут отражены во вступительном бухгалтерском балансе, если же нет, то они не отражаются в балансе.

 

Этап 2. Оценка активов и обязательств

 

После того как компания определит все активы и обязательства, которые подлежат отражению во вступительном балансе, она должна оценить эти активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО.

 

Этап 3. Корректировка собственного капитала

 

При переходе на МСФО суммы, отражаемые по статьям капитала и резервов, также могут измениться, поскольку после внесения корректировок на этапах определения активов и обязательств и их оценки величина чистых активов будет отличаться от величины капитала и резервов. Как правило, эта разница отражается в составе показателя «Нераспределенная прибыль».

 

В декабре 2004 года депутаты Государственной Думы приняли во втором чтении проект нового закона № 55792-4 «О консолидированной финансовой отчетности».

Согласно данному закону, все акционерные общества, акции которых котируются на рынках ценных бумаг, будут обязаны составлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В соответствии со ст. 9 Закона, его действие распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2005 года. А согласно МСФО 1 «Первое применение МСФО», первой признаваемой отчетностью по МСФО является та, которая включает в себя сравнительную информацию хотя бы за один предшествующий период (т.е. предыдущий год). Следовательно, компании обязаны будут составить первую финансовую отчетность по МСФО за 2006 финансовый год, поскольку та отчетность, которая будет составлена ими за 2005 год, будет выступать в качестве сравнительной информации.

Нужно отметить, что консолидированная финансовая отчетность должна быть заверена аудитором, который осуществит проверку на основании международных стандартов аудита. Российские стандарты аудита практически соответствуют международным. Однако потребуется подтверждение квалификации аудиторов по международно-признанным программам и пятому аттестату аудитора.

После того, как Закон «О консолидированной финансовой отчетности» переведет на предоставление консолидированной отчетности по МСФО все российские компании, акции которых котируются на бирже, то российские акционерные общества смогут на равных со своими европейскими коллегами участвовать в конкурентной борьбе за получение финансирования на мировых фондовых биржах.

Принятие во втором чтении Закона «О консолидированной финансовой отчетности» говорит о реальных шагах России на пути приближения российского учета к международному. Нововведение станет первым закреплением юридического статуса международных стандартов финансовой отчетности в российском законодательстве. Таким образом, вслед за банковской сферой, переход на МСФО который был осуществлен с 1 января 2004 года, на МСФО перешли крупнейшие общественно значимые предприятия России.

Очевидно, что процедура подготовки сводной отчетности в соответствии с МСФО является очень дорогостоящей, трудоемкой и требует наличия высококвалифицированных специалистов, поэтому формировать ее будут не все организации. Тем более, что отдельная отчетность юридических лиц, по мнению Минфина, по-прежнему должна будет составляться по национальным правилам, как это принято в большинстве стран мира. Вместе с тем консолидированная отчетность по МСФО крайне необходима, так как является важнейшим документом при анализе деятельности организации и оценке целесообразности инвестиций в нее. Поэтому требования по составлению сводной отчетности по МСФО будут предъявляться только к открытым акционерным обществам, торгующим своими ценными бумагами на российских или зарубежных финансовых рынках.

О значимости перехода российских предприятий к составлению отчетности в соответствии с МСФО заместитель руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности МинФина России Игорь Ложников говорит так : «Очень многие организации сегодня заинтересованы в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Поскольку инвесторы принимают решение о целесообразности вложения капитала в организацию на основании ее отчетности, то эта отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире, то есть должна быть составлена в соответствии с МСФО. Это позволит облегчить предприятиям выход на финансовые рынки, повысить их инвестиционную привлекательность, снизить затраты на привлечение финансирования и т.д.».

 

 

 

3.Проблемы составления консолидированной отчетности

 

Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается нормативными актами Минфина России. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 № 112, и приказом Минфина России № Збн от 12.05.99 « О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Методические рекомендации не противоречат Международному стандарту финансовой отчетности № 27 « Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Постановлением Правительства РФ от 09.01.97 № 24 утвержден « Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы».

В соответствии с Приказом № 112 сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа), являющихся юридическими лицами. Причем критерием взаимосвязи юридических лиц, входящих в группу, должно быть отношение «основное – дочернее» («головное – дочернее») либо «преобладающее – зависимое».

Под термином «сводный» в данном приказе понимается составление бухгалтерской отчетности с использованием процедур элиминирования, т.е. исключения ряда показателей по определенным правилам, описанным в Методических рекомендациях.

Следует выделить ряд проблем, возникающих в ходе практического применения методических рекомендаций.

В п. 1.3. определены три условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность. Первое условие однозначно определяет взаимоотношение двух предприятий как «головное – дочернее» через преобладающее участие (более 50%) головного общества в голосующих акциях акционерного общества или уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Второе условие – головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором. Однако Гражданским кодексом РФ не определено, какие договоры между хозяйственными товариществами и обществами могут быть использованы для определения отношений «основное – дочернее». Третье условие предусматривает наличие у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

В крупных холдингах, в которые входят несколько десятков предприятий к дочерним, чем оговоренные в Методических рекомендациях. Используя положения МСФО 27, можно предложить следующие способы определения решений о включении предприятия в консолидированную группу:

- возможность управлять  более чем половиной акций, имеющих  право голоса, по соглашению с  другими акционерами;

- возможность назначать  или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

- установление залога  на имущество предприятия;

- наличие договора займа  между головной организацией  и предприятием.

Практика показала, что головное общество может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на голосующие акции дочернего общества, когда акционерами дочернего общества являются головное общество и другие дочерние общества одной о той же группы предприятий.

Методические рекомендации предлагают не включать данные о дочернем обществе в сводную бухгалтерскую отчетность, «если уставный капитал такого общества не превышает трех процентов величины капитала группы». Из данной формулировки неясно, нужно ли включать в капитал Группы капиталы всех проблемных обществ. Кроме того, нам представляется нелогичным сравнить уставный капитал анализируемого общества с капиталом группы.

Далее предлагается уставный капитал проблемного общества сложить с капиталом других дочерних обществ, «участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений», и опять сравнить с общей величиной капитала Группы. Порог включения в сводную отчетность в этом случае составляет 10%. Но непонятно, как определяются десять процентов: с учетом или без учета проблемных обществ.

Подпунктом 2 п.1.6 Методических рекомендаций разрешено не включать бухгалтерскую отчетность дочернего (зависимого) общества в сводную, если такое включение будет противоречить принципу рациональности (ссылка на ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н). однако в п.7 указанного положения принцип рациональности не раскрывается, а лишь упоминается как одно из требований, предъявляемых к учетной политике предприятия, а именно: «рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации».

Пункт 25 предусматривает необходимость выверки и урегулирования взаиморасчетов и иных финансовых взаимоотношений между предприятиями Группы до составления сводной отчетности. В каждом конкретном случае урегулирования сумм необходимо принимать решение, какую величину исключить при составлении сводного отчета, при этом следует исходить из принципа отражения в сводной отчетности всего имущества Группы и всех обязательств Группы перед третьими лицами.

Методические рекомендации предписывают выполнять требования единства учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. В то же время в этом документе не обозначено ни одного критерия, которым следовало бы руководствоваться при соблюдении данного правила. Обычно в состав группы взаимосвязанных организаций входят предприятия различного профиля.

В редакции Методических рекомендаций от 12 мая 1999 года изменено правило исключения прибыли (убытка) от операций внутри Группы (п. 3.6, подп. 3): устранено требование исключения прибыли (убытков), включенной в балансовую стоимость имущества. Данное изменение противоречит требованию МСФО 27, в п. 18 которого записано: «нереализованная прибыль от операций внутри группы, включенная в балансовую стоимость активов, таких как запасы и основные средства, полностью исключается».

Практика показывает, что учет прибыли в остатках имущества представляет собой сложную задачу, которую можно решить только в результате анализа внутренних финансовых потоков между предприятиями Группы. К анализу следует подойти с позиции существенности: если какие-либо поставки внутри Группы носят постоянный характер, то выбираются наиболее крупные. В противном случае работа по составлению сводной отчетности может не удовлетворять требованию рациональности, и затраты на ее составление превысят разумные пределы.

Следует помнить, что в сводной  бухгалтерской отчетности отражено имущество, полученное от предприятий Группы не только в отчетном году, но и в предыдущие по отношению к отчетному году. Исключение прибыли от операций внутри Группы должно быть аналогично операциям элиминирования, проведенным в отчетном году. Следовательно, необходимо вести аналитический учет имущества, приобретенного в предыдущие годы и не реализованного третьим лицам к моменту составления сводной отчетности.