Современные тенденции развития управленческого учета

 
7. Обучение персонала на этапе внедрения. 
         На этапе внедрения разрабатывается программа подготовки и обучения, включающая практические семинары, тренинги сотрудников (деловые игры по новым бизнес-процессам) и т.д.  
 
         Внедрение управленческого учета предполагает решение целого ряда вопросов – от налаживания информационного обмена до постановки системы внутреннего контроля. Эти процессы взаимосвязаны и отсутствие комплексного подхода при реализации проекта постановки управленческого учета может обернуться пустой тратой ресурсов и времени. 
 
        Возможные причины неудач и ошибок при внедрении управленческого учета:  
 
- непонимание специалистами компаний целей управленческого учета, сущности информации, содержащейся в управленческих отчетах, отсутствия навыков (или мотивации) подготовки управленческой отчетности;   
- плохо проработана структура ключевых показателей эффективности, необходимых для контроля деятельности компании и принятия управленческих решений (часто игнорирование нефинансовых показателей);   
- управленческая отчетность не всегда содержит информацию в удобной форме, данные отчетов плохо структурированы, перегружены лишней информацией, что отнимает время от управленцев, так как далеко не все показатели и данные необходимы для целей управления;   
 
- изначальное не понимание консультантами или управленцами того, что на самом деле представляет собой компания. Увы, но подчас и сами менеджеры не могут детально описать собственную компанию;   
- желание решить одну какую-то проблему (например, внедрить график документооборота), улучшить работу только одного участка бизнеса (например, управление производственными затратами). При таком «лоскутном» подходе нельзя добиться действительно существенного эффекта;   
- любой бизнес постоянно меняется: на каждом этапе жизненного цикла перед ним встают разные задача, и, следственно, требования, предъявляемые к управленческой отчетности, меняются со временем. Это приводит к необходимости постоянного контроля за бизнес-процессами, их регулярной оптимизации, т.е. процесс улучшения управления бизнесом должен стать постоянным и системным;   
- отсутствие четкости в предоставлении нужной документации, несогласованность сроков и мест предоставления документации и отчетов (регламентация);   
- отсутствие в компании современных средств связи и программного обеспечения, ускоряющих скорость обмена информацией;   
- отсутствие полной и достоверной информации, позволяющей понять пути оптимизации финансовых и организационных структур, информационного обмена, товарно-денежных потоков, проанализировать возможные варианты снижения издержек и использования скрытых ресурсов, внедрения новых технологий управления;   
- дублирование отчетности, «двойной ввод» информации в систему;   
- выбор программного обеспечения, не учитывающего специфику и особенности конкретной компании.

3. Зарубежный опыт организации  управленческого учета.

 
         Опубликованная финансовая отчётность - самый показательный продукт системы бухгалтерского учёта компании, с которым более всего ознакомлены и общество, и индивидуальные пользователи. Однако это лишь часть всей информации, генерируемой в компании. Более важная с точки зрения учёта информация и самые сокровенные учётные данные формируются сотрудниками компании для внутреннего пользования. В первую очередь для руководства компании, иногда для акционеров. Отчёты, формируемые для менеджеров компании, могут представлять собой итоговые расчёты по конкретным аспектам деятельности компании за какой-то период в прошлом, прогноз различных показателей в будущем или комбинацию двух вариантов.  
 
         Подготовка подобной информации составляет предмет управленческого учёта, который в западной трактовке включает в себя 4 основных элемента: бюджетное планирование (budgetary planning), ценообразование (cost finding), анализ прибылей и издержек (cost and profit analysis), отчёты по текущей деятельности (performance reporting). 
 
        Западные теоретики, в частности К. Друри, рассматривают управленческий учёт наряду с финансовым учётом как часть бухгалтерского учёта (на Западе используется термин accounting). Под управленческим учётом в данном случае понимается предоставление лицам в самой организации необходимой информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций. 
 
          В российской практике под управленческим учётом понимают процесс подготовки, анализа, интерпретации и предоставления информации, необходимой менеджменту предприятия для осуществления функций прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля; для принятия эффективных управленческих решений; для обеспечения оптимального уровня использования ресурсов компании, а также для подготовки финансовой отчётности.

 
3.1 Бюджетное планирование (бюджетирование)

 
         Основным компонентом системы внутреннего учёта является система формирования бюджетов (budgetary plans) и планов производства (performance standards). Для создания системы производственных планов и программ служит система измерения фактических результатов и выявления различий между выполнением производственных программ и планируемыми показателями (system for measuring actual results and reporting differences between actual performance and the plans). 
          Планирование предполагает составление и последующее выполнение реальных планов. Полученные результаты сравниваются с результатами прогнозов, что отражается в специально разработанной форме отчётности. Менеджмент компании, таким образом, может оперативно реагировать на отклонения от плана, внося в него соответствующие корректировки либо пересмотрев план, если исходные условия текущей деятельности компании подверглись существенным изменениям. 
         Планы могут рассматриваться как некие стратегические основы будущего компании; как графики выпуска продукции в рамках осуществления специальных программ повышения производительности; как способ временной разбивки деятельности. Большинство производственных планов периодические, то есть, рассчитаны и отражают деятельность компании в определенном временном промежутке (неделя, месяц, квартал, полугодие, год). Периодические планы составляются на основе ряда проектируемых финансовых расчётов или бюджетов. 
 
         Принято выделять две формы бюджетной отчётности (budget statements): план прибылей (бюджет доходов и расходов) (profit plan) и прогноз движения наличности (cash forecast) (бюджет движения денежных средств). План прибылей — это отчёт о прибылях, рассчитанный на период, на который составляется бюджет. Он обобщает в виде финансовых показателей данные по планируемым усилиям, по стимулированию продаж (показатель расходы на продажи — selling expense) и результат прилагаемых усилий (показатели: коммерческий доход — sales revenue и дополнительные затраты на продажи — accompanying cost of goods sold). Отдельные планы прибылей обычно готовятся по каждому из наиболее важных сегментов рынка, на которых работает компания. Данные, лежащие в основе плана прибылей, составляются коммерческим департаментом компании, на котором лежит ответственность за составление бюджетов продаж и издержек. 
         Многие компании составляют также альтернативные бюджеты с целью оперирования ожидаемыми объемами в течение бюджетного периода. Набор альтернативных бюджетов известен как гибкий бюджет. Практика составления гибких бюджетов широко применяется на производственных предприятиях. Она позволяет облегчить оценку издержек производства (cost performance) при различных уровнях объема продаж. 
 
          Вторым основным элементом годового бюджета (annual budgetary plan) является прогноз движения наличности (cash forecast) или бюджет движения денежных средств (cash budget), в котором суммируются ожидаемые движения наличности по всем операциям компании. В него включаются ожидаемые наличные платежи, поступления наличности, количество наличных денег на руках. Предварительные прогнозы движения наличности используются при решении вопросов о наличии доступных денежных средств на выплату дивидендов, покупку или строительство зданий, оборудования, а также для ряда других программ, которые не требуют немедленной оплаты. Объём краткосрочных заимствований (short-term borrowing) или краткосрочных инвестиций (short-term investment) временно не используемых фондов (temporarily idle funds) в идеале должен соответствовать обязательствам на конец отчётного периода. 
 
         Другими элементами бюджета, в дополнение к плану прибылей (profit plan) и прогнозу движения наличности (cash forecast), являются бюджет капитальных расходов (capital expenditure budget) (инвестиционный бюджет), бюджеты расходов на персонал (personnel budgets), производственные бюджеты (production budgets) и прогнозный баланс (budgeted balance sheet). Все они составляются с целью оптимизации процесса принятия управленческих решений и соотнесения полученных результатов с запланированными для возможной корректировки бизнес-процессов.

 
         Управленческий учёт имеет ряд основополагающих целей: 
1) подготовка оперативных данных для менеджмента компании с целью последующего принятия стратегических решений по вопросам текущей и будущей операционной, инвестиционной и финансовой деятельности компании; 
2) формирование, обслуживание, контроль и корректировка системы бюджетного планирования компании; 
3) анализ и расчет альтернативных вариантов возможного экономического эффекта в зависимости от выборки возможных действий; 
4) сопоставление предварительных планов и предложений, анализ производственных программ, стратегий развития производства, маркетинга; 
5) управление через центры финансовой ответственности, оценка и повышение стоимости компании, управление себестоимостью, оценка деятельности подразделений и функциональных блоков; 
6) сбор, анализ и предоставление информации менеджменту для обеспечения выполнения функций планирования, оценки результатов и управления финансово-хозяйственной деятельностью (в первую очередь управления активами и стоимостью компании); 
7) оптимизационные решения по вопросам аутсорсинга, политика закупок, управление прибыльностью продуктов и структурных подразделений.

 
3.2 Ценообразование

 
          Опорой бизнес - планирования, как правило, является себестоимость производимой продукции. Ценообразование — это процесс расчёта стоимости произведённой продукции, оказанных услуг, функционирования подразделения. Анализ может быть как ретроспективным (какой была стоимость), так и перспективным (какой будет стоимость). 
 
         Базовый принцип ценообразования — стоимость (себестоимость), приписываемая некоторому объекту (деятельности или продукту), должна соответствовать объёму затрат на производство данного продукта или осуществление данного вида деятельности. 
 
         Наиболее распространённый метод ценообразования — расчет фактически понесенных затрат на производство отдельного продукта. Самый простой метод — процессное ценообразование (process costing), в российской практике он соответствует процессному методу учёта затрат и калькулирования себестоимости. В этом методе сначала накапливаются затраты по каждой отдельной производственной операции, по каждому отдельному процессу в течение отчётного периода. Общая сумма затрат делится на объём производства (выпуск) за тот же период. Таким образом, получается себестоимость одной единицы продукции. Метод процессного учёта затрат (process costing) применяется как в российской, так и зарубежной практике при производстве однородной продукции (когда не нужно определять затраты на каждую единицу продукции) с относительно непрерывным производственным процессом. В таком случае продукты одинаковы, требуют одинаковых прямых издержек и накладных расходов. Поскольку при использовании данного метода нет необходимости рассчитывать затраты на каждую отдельную единицу продукции, на практике принято вычислять средние издержки на каждую выпущенную единицу продукции соотнесением общих расходов за отчётный период с общим количеством единиц продуктов за тот же период. 
 
          Второй метод ценообразования (учёта затрат) — показная калькуляция затрат (job order costing). Он используется при производстве разнообразных единиц продукции в течение отчётного периода, в связи с чем затраты рассчитываются применительно к каждому отдельному заказу. Например, при оказании аудиторских и консалтинговых услуг компании предоставляют каждому клиенту индивидуальный комплекс услуг и используют определённый набор ресурсов. Следовательно, на каждую оказанную аудиторскую или консалтинговую услугу будет приходиться разный объем затрат. При использовании этого метода применяются две категории производственных затрат: затраты на отдельную партию товаров или определённые изделия (prime costs) и общепроизводственные расходы (factory overhead costs). К затратам на отдельную партию товаров относятся прямые затраты на труд и прямые затраты на материалы, используемые в процессе производства. К общепроизводственным затратам, например, относятся издержки, ложащиеся на заработную плату сотрудников. 
 
         Трансфертное ценообразование — метод установления цен, по которым происходит передача товаров или оказание услуг между подразделениями компании. Формирование системы трансфертного ценообразования преследует следующие цели: принятие обоснованных экономических решений (прибыль, полученная отдельными подразделениями, увеличивает общую прибыль компании) и перераспределение части прибыли между подразделениями фирмы в рамках принятых стратегических решений. Установление трансфертной цены влияет на рентабельность каждого подразделения, так как трансфертная цена — это расходы для принимающего подразделения и поступления для поставляющего. Более того, трансфертная цена влияет на объём используемых ресурсов и на выпуск продукции, тем самым формируя общую прибыль компании. На практике применяются 5 типов трансфертных цен: 1) на основе рыночных цен; 2) на основе маргинальных издержек; 3) на основе полных затрат; 4) цены типа «затраты +»; 5) на основе переговоров (договорные). 
 
         Трансфертные цены на основе рыночных цен устанавливаются исходя из объявленных цен на аналогичные товары или услуги; это может быть либо фактическая цена, по которой подразделение продает промежуточную продукцию внешним заказчикам, либо цена, предлагаемая конкурентом. 
 
         Трансфертные цены на основе маргинальных издержек устанавливаются исходя из маргинальных издержек, которые считают примерно равными краткосрочным переменным издержкам. Краткосрочные переменные издержки, в свою очередь, рассчитываются как сумма прямых издержек и переменных косвенных издержек. 
 
         Трансфертные цены на основе полных затрат (полные затраты или долгосрочные издержки) отражают всю сумму расходов на используемые ресурсы в долгосрочном периоде. В некоторых компаниях, чтобы покрыть постоянные издержки, к переменным издержкам прибавляют условные надбавки, что примерно соответствует полным издержкам. 
 
          Трансфертные цены типа «затраты +» получаются так: если трансфертная цена поставляющего подразделения устанавливается на основе себестоимости, то данное подразделение не получает никакой прибыли при передаче продуктов другому подразделению компании. Поэтому, чтобы обеспечить формирование прибыли у поставляющего подразделения, к себестоимости часто добавляется надбавка, позволяющая поставляющему подразделению при трансфертах внутри компании получать прибыль. 
 
          Трансфертные цены на основе переговоров (договорные) формируются внеэкономическими способами: формальные процедуры при установлении данного вида трансфертных цен не применяются, как правило, цена устанавливается на основе внутренних договоренностей менеджмента поставляющих и получающих подразделений. Критериями для обоснования договорной трансфертной цены могут быть рыночные цены, маргинальные расходы и некоторые другие критерии, значимые для двух сторон.

 
3.3 Перспективы трансформации зарубежного опыта

 
          Для оценки перспектив трансформации зарубежного опыта, построения систем управленческого учёта и анализа необходимо понимать следующее: 
 
         На многих российских предприятиях управленческий учёт и анализ как сфера, находящаяся в исключительной компетенции менеджмента компании, ещё не сложился как целостная система сбора, анализа и представления финансовой и производственной информации, на основе которой принимаются оперативные и стратегические управленческие решения. 
 
         В России отсутствует единая методическая база формирования системы управленческого учёта. На законодательном уровне понятие управленческого учёта ещё не введено, хотя Министерством экономического развития и торговли совместно с экспертами ТАСИС и Фонда бухгалтерского учёта ведётся активная разработка проектов базовых методических рекомендаций для внедрения системы управленческого учёта на российских предприятиях. Планируется создание Экспертно-консультативного совета по управленческому учёту при Минэкономразвития РФ. 
 
         Совершенствование имеющегося опыта ведения управленческого учёта неотделимо от повышения общего уровня системы корпоративного управления в России. 
 
         Процесс реформирования системы бухгалтерского учета в России идёт в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (US GAAP или IAS) в целях его гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики. 
 
         Зарубежный опыт совершенствования системы управленческого учёта и анализа, формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов, с наработанными методиками, процедурами, опыт, адаптированный к «правилам игры» на рынке, является эффективной и необходимой составляющей процесса создания и совершенствования российской национальной системы управленческого учёта и анализа. Путём ассимиляции наиболее действенных и эффективных инструментов, в совокупности с имеющимся национальным опытом ведения управленческого учёта зарубежная экономическая практика поможет создать собственную базу управленческого учёта и анализа в России.

4. Внедрение управленческого учета на Российские предприятия.

 
         В нашей стране к бухгалтерской информации традиционно предъявлялись такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и точность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики предъявления только этих требований оказывается недостаточным. В современных условиях предоставляемая информация должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям как внешних, так и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальному числу ее пользователей на разных уровнях управленческой иерархии. Предоставляемая информация должна быть необходимой, существенной и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы при ее получении использовался принцип наименьших затрат труда и времени.  
 
          Обобщая вышесказанное, можно сказать, что учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.  
 
          Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребности, как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила ведения финансового учета регулируются не только национальными, но и международными стандартами.  
 
          Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его "ноу-хау". В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня.  
 
          На отечественных предприятиях многие главные бухгалтера занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш традиционный бухгалтерский и оперативный учет, экономический анализ. Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не использует возможности маркетинга, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.д.  
 
          По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. На отечественных же предприятиях это соотношение, к сожалению, выглядит с точностью наоборот. Такому положению, во многом, на наш взгляд, способствует отсутствие официального определения, признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. Так, в Законе "О бухгалтерском учете" дано определение только бухгалтерского учета, согласно которому "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций".  
 
          При этом никакого упоминания о финансовом и управленческом учете нет. Нет его, к сожалению, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. №34н).  
 
         Между тем, на наш взгляд, потребность в появлении и функционировании обоих видов бухгалтерского учета у нас в стране - это не дань моде, а веление времени. Подтверждением этого может служить появление в последнее время множества учебников, учебных пособий, монографий и статей, посвященных проблемам организации как финансового, так и управленческого учета. Примечательным является тот факт, что курсы "Финансовый учет" и "Управленческий учет" теперь официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Кроме того, изучение этих курсов является обязательным при подготовке профессиональных бухгалтеров.  
 
        Тем не менее, проблема подразделения бухгалтерского учета на две подсистемы до сих пор является темой многочисленных дискуссий, проводимых как в периодической печати, так и на научно-практических конференциях, симпозиумах, семинарах.  
 
         В экономической литературе одни авторы поддерживают деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, другие выступают против такого деления, третьи налоговый учет рассматривают как составную часть финансового учета, четвертые отождествляют производственный и управленческий учет и т.д.  
 
         Нам представляется, что включение налогового учета в систему бухгалтерского учета нельзя считать правильным. Это самостоятельный вид учета со своей целью, задачами и функциями. Кроме того, подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, на наш взгляд, противоречит логике управления, поскольку получается, что финансовый учет в отличие от управленческого не выполняет функцию управления финансами. А ведь вся система бухгалтерского учета, в принципе, является одной из функций управляющей системы организации.  
 
          В свете вышеизложенного, мы считаем, что бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему предприятия и подразделяется на две части: финансовый и производственный, объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация производственного учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не представляющая коммерческую тайну предприятия, в связи с чем ее представляют также внешним пользователям.  
 
         Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства и доходами предприятия и выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственно-коммерческой и финансовой деятельности. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии.

          На наш взгляд, основными разделами современного производственного учета должны быть:  
 
- учет затрат и доходов по их видам;  
- учет затрат и доходов по центрам ответственности;  
- учет затрат и доходов по их носителям.  
 
          Учет затрат и доходов по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации изделий (работ, услуг).  
 
          Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен способствовать точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.  
 
         Наконец, учет затрат и доходов по их носителям должен определить рентабельность каждого вида выпускаемой продукции (работ, услуг).  
 
          Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятия.  
 
          Как нам представляется, сегодняшний производственный учет помимо учета затрат на производство продукции и определения ее себестоимости также должен включать в свой состав учет готовой продукции (работ, услуг) и определение результатов от ее реализации. В этих условиях он в равной степени будет относиться и к управленческому и бухгалтерскому учету.           Управленческий учет по своему составу безусловно шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в систему управления затратами и доходами предприятия. 
 
          Становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учета.  
 
          Калькуляционный учет возник вместе с возникновением хозяйственного учета и явился следствием обменных операций. Производитель всегда должен был знать, во что ему обходится производство и сбыт (обмен) продукции. В этой связи заслуживает одобрения утверждение Т.Н. Мальковой, о том, что "… счет начинается с качественного различия объектов… Развитию счета способствовало образование излишков продуктов и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы, как предоставленные самой природой, так и являющиеся творением рук человека.  
 
          С течением времени в процессе счета в качестве подручных средств стали вовлекаться камушки, палочки и тому подобные предметы". Дело в том, что "калькуляция" в буквальном переводе с латинского означает "счет камешками" (calcul - камешек). Совершенно другое дело, что появление двойной записи и становление и развитие капитализма поставили калькуляционный учет на более высокую ступень своего развития. Обособление же калькуляционного учета в составе общей бухгалтерии предприятия мы связываем, в первую очередь, с возникновением необходимости предоставления бухгалтерской отчетности ее внешним пользователям и появлением законодательства о сохранении коммерческой тайны.  
 
           На первых порах своего развития калькуляционный учет был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.  
 
          Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII века, переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний и акционерных обществ, а также свободного предпринимательства, способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.  
 
          Общеизвестно, что прибыль создается, в основном, в сфере производства, но материализуется - в процессе обращения. Для получения прибыли необходимо, чтобы товары на рынке продавались выше их себестоимости. Продажа товаров ниже этого уровня для предпринимателя означает убыток. Именно боязнь потерять, т.е. получить убыток, стал поднимать в глазах капиталиста значение калькуляции. На передний план стала выходить не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, а аналитичность таких записей в разряде видов производимых и реализуемых товаров. В свою очередь, конкурентная борьба и, как следствие, необходимость и возможность снижения цен, повысили значение калькулирования себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.  
 
          Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже ХIХ-ХХ веков. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дельнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно усложнилось управление производством, возникли проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. В свою очередь налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственно-коммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили, "посмертную информацию", по которой невозможно было принять оперативные решения.  
 
          Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. Как писал Ч. Гаррисон, в начале века возник кризис традиционного калькуляционного учета: "Калькуляционный учет находится в состоянии болезненного кризиса. Мы видим представителей инженерно-технической мысли, выступающих против системы (калькуляционного учета - прим. автора) с обвинениями в несоответствии ее методов требованиям и запросам индустриального производства". В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии ресурсов, что, в свою очередь, потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.  
 
          Необходимость соответствия бухгалтерского учета новым условиям экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части - финансовую и калькуляционную.  
 
         Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного.  
 
         Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.  
 
          Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч.Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета "Стандарт-кост". Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч.Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 году впервые были опубликованы ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое почерпнуто из его работ.  
 
        Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.  
 
        Создание и применение системы учета "Стандарт-кост" привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор в будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. По информации К. Друри, обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 году, показал, что 76% компаний - респондентов применяют систему нормативного учета затрат.  
 
         Другое направление обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, -это разработка системы учета "Директ-кост". Впервые этот термин появился в США в 1936 году. Основные идеи системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.  
 
          При системе "Директ-кост" себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимость продукта их включают преимущественно прямым путем. Именно поэтому в экономической литературе переменные затраты иногда называют затратами продукта. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Иногда их называют периодическими затратами. Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.  
 
          Система учета "Директ-кост" стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.  
 
          Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета "Стандарт-кост". Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, заключающейся в определении степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.  
 
          Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях ("стандарт-кост", "директ-кост" и учет затрат по "центрам ответственности") обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.