Совершенствования учета готовой продукции

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Аудитор должен документально оформить программу аудита, присвоить номер каждой проводимой аудиторской процедуре.

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и несколькими методами может быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В некоторых случаях доказательства могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тестирование средств внутреннего контроля означает проверку в целях получения аудиторских доказательств в отношении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под процедурами проверки понимаются: 1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; 2) аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств и использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля в целях подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предпосылки включают в себя следующие элементы:

Существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственные операции, произошедшие в течении аудируемого периода;

Полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском отчете активов, обязательств, хозяйственных операций или нераскрытых статей учета;

Стоимостная оценка – отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

Точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к аудируемому периоду времени;

Представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо установить:

1) правильность определения  производственной себестоимости  готовой продукции по видам  заказов;

2) достоверность отражения  фактической себестоимости отгруженной  продукции (Дт 45 "Товары отгруженные" Кт 43 "Готовая продукция");

3) правильность составления  бухгалтерских проводок по учету  выпуска готовой продукции (работ, услуг);

4) наличие надлежащим  образом оформленных доверенностей  на получение продукции в случае  ее отпуска покупателям непосредственно  со склада;

5) правильность отражения  в учете результатов инвентаризации  готовой продукции;

6) соответствие записей  аналитического и синтетического  учета по балансовым записям  счета 43 "Готовая продукция" и  счета 40 "Выпуск готовой продукции" записям в главной книге и  балансе;

7) правильность учета  отгрузки готовой продукции.

Рассмотрим более подробно основные этапы аудиторской проверки продажи готовой продукции:

1) Проверка правильности  формирования фактической производственной  или нормативной себестоимости  готовой продукции и отражения  ее в учете, а также последовательности  применения учетной политики  в этой части.

Готовая продукция в зависимости от выбранного организацией метода калькулирования себестоимости может учитываться:

- по фактической производственной  себестоимости (в сумме фактических  затрат, связанных с ее изготовлением);

- по нормативной (плановой) себестоимости с использованием  учетных цен.

В качестве учетной цены единицы готовой продукции может быть применена:

1) фактическая производственная  себестоимость прошлого периода;

2) планово-расчетная (нормативная) цена, установленная организацией;

3) договорная цена.

Выбор способа учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике, и аудитору следует убедиться в последовательности ее применения.

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости ее выпуска должна быть отражена по дебету счета 43 в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции". По кредиту счета 40 подлежит отражению фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной в конце каждого месяца должно списываться с кредита счета 40 в дебет счета продаж 90 обычной или сторнировочной проводкой.

Независимо от выбранного способа учета готовая продукция должна учитываться как в стоимостных, так и в количественных показателях.

Единица измерения готовой продукции должна быть принята организацией исходя из ее физических свойств (штука, объем, масса, площадь, длина и пр.).

Источники информации:

- готовая продукция в  местах хранения;

- карточки и ведомости  аналитического учета счетов 40 "Выпуск  продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая  продукция";

- расчеты бухгалтерии;

- первичные документы  на поступление на склад готовой  продукции;

- акты инвентаризации;

- договоры с покупателями.

Аудиторские процедуры: инвентаризация (готовой продукции на складе), осмотр, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, соответствия свойств готовой продукции установленным нормам, требованиям и т.д.), опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки и нарушения:

несвоевременное списание отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой (сальдо на счете 40 на конец месяца);

отражение готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, на счете 41, а не 43.

2. Проверка обоснованности  и правильности отражения в  учете операций по списанию  готовой продукции.

Стоимость готовой продукции, учтенная на счете 43, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи должна быть списана на счет продаж 90. Списание готовой продукции (как и материалов) должно производиться одним из четырех способов:

1) по себестоимости каждой  единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первой  по времени оприходования готовой продукции;

4) по себестоимости последней  по времени оприходования готовой продукции.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то ее стоимость должна быть списана на счет товаров отгруженных (счет 45) до момента признания выручки. В качестве товаров отгруженных (на счете 45), в частности, должна учитываться готовая продукция (товары), отгруженная комиссионеру по договору комиссии, покупателю по договору, предусматривающему отсроченный переход права собственности.

Источники информации:

- карточки и ведомости  аналитического учета счетов 43 "Готовая  продукция", 45 "Товары отгруженные";

- первичные документы  на отпуск со склада готовой  продукции (накладные);

- договоры с покупателями, комиссионерами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента).

Характерная ошибка: отражение продукции (товаров) на счете 45, в то время как выручка от продаж может быть признана.

3. Проверка ведения аналитического  учета на счетах 43, 45.

Аналитический учет готовой продукции должен вестись по материально-ответственным лицам, местам хранения, наименованиям (с раздельным учетом по отличительным признакам - марки, артикулы, модели, типоразмеры и пр.), кроме того по укрупненным группам готовой продукции (например, изделия основного производства, изделия вспомогательного производства).

Аналитический учет товаров отгруженных должен вестись по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров).

Источники информации: ведомости аналитического учета счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные".

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

4. Проверка правильности  учета отгрузки и реализации  продукции.

В ходе проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже  надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского  учета отражены все реально  совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно  отражена на соответствующих  счетах учета;

- стоимостная оценка операций  по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно  классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности  по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены  на соответствующих счетах.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяце данными других месяцев и всего цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий период прошлых лет.

Следует обратить внимание на порядок отражения реализации товаров (работ, услуг) на счете 90. Выручка от обычных видов деятельности отражается записью:

Дт 62 Кт 90/1.

Одновременно с отражением выручки должна быть списана себестоимость проданных товаров (доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90/1):

Дт 90/2 Кт 41 (43, 45, 20...).

Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой: Дт 90/3 Кт 68.

По итогам каждого месяца должен быть определен финансовый результат от продаж:

Сумма выручки от продаж (оборот по Кт 90/1) - Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по Дт 90/2, 90/3, 90/4 и пр.) = Финансовый результат.

Если финансовый результат положителен, то заключительными оборотами месяца прибыль списывается:

Дт 90/9 Кт 99.

Если финансовый результат отрицателен, убыток списывается:

Дт 99 Кт 90/9.

Источники информации: карточки и ведомости аналитического учета по счету 90, приказ по учетной политике, договоры с покупателями, заказчиками, книга продаж, счета и счета-фактуры, выставленные покупателям, и иные документы.

Аудиторские процедуры: аналитические (например, сравнение выручки от продаж с плановыми, среднеотраслевыми данными, данными предыдущих периодов и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте отгрузки ему продукции), просмотр и сравнение документов (например, на счете 90/1 и итогов книги продаж), проверка расчетов.

5. Проверка правильности  отражения готовой продукции  и товаров отгруженных в бухгалтерской  отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе учета готовой продукции.

Источник информации: бухгалтерская отчетность.

Аудиторская процедура: просмотр документа.

Аудитору до подготовки общего плана и программы аудита необходимо оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля основывается на результатах тестирования.

Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценки рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (ПСАД N 8) и "Планирование аудита" (ПСАД N 3).

Если аудитор производит проверку лишь результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации готовой продукции целесообразно провести ее самостоятельно.

К типичным ошибкам при проведении аудиторской проверки продаж относятся следующие: