Совершенствование системы налогообложения доходов иностранных организаций

Кроме того, дочерняя компания может широко использовать возможности международного налогового планирования, связанные с перераспределением денежных средств: выплата процентов по займам от иностранной компании, дивидендов, лицензионных платежей и т. п. для снижения своих налоговых обязательств перед российским бюджетом.

Разновидностью работы иностранной компании через дочернюю российскую организацию может стать посреднический договор, по которому российская организация является агентом иностранной фирмы и получает агентское вознаграждение.

Когда российская организация выступает посредником и продает товары иностранных лиц на территории России, у нее возникает обязанность заплатить в бюджет НДС, рассчитанный со стоимости реализуемых товаров. То есть агент добавляет налог к стоимости товара, а не удерживает его по расчетной ставке 18/118. Что касается налоговых вычетов, посредники - налоговые агенты не имеют права принимать НДС к вычету по проданным ими товарам (п. 3 ст. 171 НК РФ). Ведь посредники в качестве покупателя не выступают, а только платят налог с выручки за иностранного контрагента.

2.3. Сравнительный анализ форм деятельности иностранной компании.

Наименее выгодный вариант работы иностранной организации в России - образование постоянного представительства. При такой форме ведения дел иностранной фирме придется платить все установленные Налоговым кодексом налоги. При этом иностранная компания будет лишена возможности снизить налоговое бремя с помощью специальных налоговых режимов или путем перераспределения прибыли между материнской и дочерней компаниями.

Работа без постоянного представительства влечет меньшую налоговую нагрузку. Однако у нее довольно ограниченная сфера применения: при такой форме работы сложно будет вести постоянную деятельность. Этот вариант подходит, если деятельность иностранной фирмы на территории России носит эпизодический характер.

На наш взгляд, оптимальный вариант ведения деятельности иностранной компании в России - учреждение российской дочерней компании. Такой способ открывает широкие возможности для налогового планирования и избавлен от ограничений формы постоянного представительства.

Учреждение российской дочерней компании следует признать оптимальным выбором для иностранной организации, занимающейся предпринимательством в России. Об этом же свидетельствует и практика. Однако при этом иностранной компании необходимо скоординировать собственные стандарты документооборота с установленными в России (в том числе и для целей налогообложения). Зачастую отсутствие такой координации (подтверждающие документы не переводятся на русский язык, не содержат обязательных реквизитов и т. д.) служит основанием для доначисления налогов и сборов по результатам налогового контроля.

Таблица 2. Сравнительный анализ форм деятельности иностранной компании

Оптимальный вариант ведения деятельности иностранной компании в России - учреждение российской дочерней компании

ГЛАВА III. Контролируемые иностранные компании.

3.1. Контролируемые иностранные компании: новые правила работы в 2015 году.

С 1 января 2015 года действует новая глава 3.4 НК РФ«Контролируемые иностранные компания и контролирующие лица» (далее - КИК). Поправки коснулись и ряда других статей Кодекса. В результате теперь все налоговые резиденты РФ обязаны декларировать факт владения компаниями, попадающими под понятие контролируемых, и уплачивать в РФ налоги с их нераспределенной прибыли. А иностранным компаниям, владеющим недвижимостью на территории России, теперь необходимо декларировать своих участников.

Российские нормы о КИК по своей конструкции максимально похожи на те, которые применяются в США. Опыт этой страны и брался за основу при их разработке. Однако российский вариант получился гораздо более жестким. За нарушение закона установлена административная и уголовная ответственность (ст. 129.1, 129.6 НК РФ, ст. 198, 199 УК РФ).

Ранее обязанность уведомлять налоговиков об участии в иностранных компаниях лежала только на российских предпринимателях и компаниях. Теперь, согласно пункту 3.1 статьи 23 НК РФ, это распространяется и на физлиц. ИП и юрлица по местонахождению, физлица по месту жительства обязаны уведомлять:

• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10%. Не позднее одного месяца с момента возникновения такого участия. Если участие возникло ранее 2015 года, то уведомление предоставляется не позднее 1 апреля 2015 года;
• об учреждении иностранных структур без образования юрлица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. Уведомление направляется в аналогичном предыдущему пункту порядке;
• о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами. Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом. То есть для периода 2015 финансового года уведомление предоставляется не позднее 20 марта 2016 года.

3.2. Что такое КИК.

Важно понять, какие иностранные компании считаются контролируемыми. Дело в том, что статья 25.13 НК РФ сформулирована неоднозначно. С одной стороны (п. 1 ст. 25.13 НК РФ), КИК - это иностранная компания или организация без образования юрлица, которая не признается налоговым резидентом РФ, а ее контролирующими лицами являются организации или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Некорректность формулировки контролируемой иностранной компании заключается в том, что в данном пункте есть оговорка «если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ». А речь в этом пункте идет вовсе не о том, какие компании признаются или не признаются КИК, а о случаях освобождения от налогообложения прибыли компании, уже признанной контролируемой. В частности, это происходит, если КИК:

• является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством страны учреждения не распределяет полученную прибыль между акционерами, участниками, учредителями или иными лицами;
• образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (Армения, Беларусь, Казахстан);
• зарегистрирована на территории, с которой у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой КИК составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо в общей сумме ее доходов пассивные доходы (их перечень указан в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ) не превышают 20%;
• является иностранной структурой без образования юридического лица, учредитель которой после ее создания не вправе ни получить ее активы в собственность, ни передать свои права иному лицу (за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства), ни прямо или косвенно получать от нее доходы в виде распределения прибыли;
• является лицензированной банковской или страховой организацией, а государство ее постоянного местонахождения имеет с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивающее обмен соответствующей информацией;
• эмитирует обращающиеся облигации или получает процентные доходы от них и доля этих доходов составляет не менее 90% от суммы всех доходов КИК;
• участвует в соглашениях о разделе продукции или аналогичных им концессионных, сервисных или лицензионных соглашениях и доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90% в сумме всех доходов КИК;
• является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Из этой оговорки можно сделать вывод, что если одно из указанных в пункте 7 правил выполняется, то компания не признается КИК. Однако явным образом из текста НК РФ это не следует. И при формальном прочтении нормы получается, что любая иностранная компания и иностранная организация без образования юрлица, контролируемая в соответствующей доле российскими резидентами, автоматически признается КИК. Придется ждать разъяснений Минфина по данному вопросу.

Как следует из определения КИК, это «не налоговый резидент РФ, контролируемый налоговыми резидентами РФ». Что же закон подразумевает под этими двумя новыми терминами?

Налоговым резидентом РФ может быть признана любая структура в случае, если местом ее фактического управления является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Место фактического управления компанией определяется, исходя из критериев, установленных в пунктах 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ. В частности, таким местом является Россия, если на ее территории:

• проводится большинство заседаний совета директоров;
• регулярно осуществляет свою деятельность исполнительный орган;
• осуществляют руководящее управление должностные лица, ответственные за планирование и контроль;
• ведется бухгалтерский, управленческий учет (за исключением подготовки консолидированной отчетности) или делопроизводство;
• осуществляется оперативное управление персоналом.

Однако, даже если у иностранной организации имеются вышеназванные признаки налогового резидентства РФ, она все равно может не рассматриваться в этой роли, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2 НК РФ). И если с таким государством Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, а иностранная организация представила документальное подтверждение выполнения указанных условий.

Остается пока непонятным: как и кому иностранная компания должна предоставлять доказательства осуществления своей деятельности за пределами РФ и как будет осуществляться признание иностранной компании российским резидентом в принудительном порядке. Такой процедуры на данный момент не существует. Также нужно учитывать, что формулировки понятия «налоговый резидент» содержатся и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ. А согласно статье 7 НК РФ, международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством.

Контролирующими лицами иностранной организации, а также иностранных структур без образования юрлица признается (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

• лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
• лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

Впрочем, на переходный период до 2016 года лицо может быть признано контролирующим, только если доля его участия в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%. То есть если иностранная компания учреждена двумя резидентами РФ в пропорции 50/50 (второй участник не супруг и не несовершеннолетний ребенок первого), в текущем году они оба не считаются контролирующими лицами. Соответственно, иностранная компания не считается КИК, а доходы такой организации не облагаются налогом в РФ. Нужно лишь уведомить налоговиков об участии.

Однако лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Под осуществлением контроля понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые организацией и структурой без образования юрлица, касающиеся распределения прибыли. Причем не только в силу прямого или косвенного участия в такой организации, но и участия в договоре, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией или иными лицами (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

3.3. Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний.

Если иностранная компания соответствует критерию КИК, ее нужно декларировать и представлять отчетность компании. А прибыль, полученную КИК, включать в доход контролирующего лица пропорционально доле его участия и облагать налогами в соответствии с нормами глав 23 и 25 НК РФ.

Закон устанавливает два механизма расчета налогооблагаемой прибыли КИК (абз. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Если местонахождение компании находится в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то прибыль определяется на основании аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством этой страны. В ином случае прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ на основании «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли» (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ). Ставки налогов при этом применяются стандартные. По налогу на прибыль - 20%, по НДФЛ - 13%. И можно зачесть налоги, уплаченные в стране местонахождения КИК, и налоги, уплаченные представительством КИК в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).