Рынок ценных бумаг

 

Введение

В целях налогообложения  ценные бумаги подразделяются на две  категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Прибыль от операций с  ценными бумагами одной категории  не может сальдироваться с убытком  от операций другой категории.

Существуют также и  внесписочные ценные бумаги, не включенные в котировальные листы, но они  также могут обращаться на ОРЦБ, такие ценные бумаги подлежат включению  во внесписочные ценные бумаги. При  этом прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами. Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются по цене реализации или другого выбытия ценной бумаги.

Налогообложение доходов  от операций с ценными бумагами характеризуется как система, которая регулируется законодательной базой, в состав которой входит НК РФ. Чтобы правильно рассчитать налоговые обязательства по операциям с ценными бумагами, нужно точно определить дату совершения сделки. Если ценную бумагу реализуют на бирже, то датой совершения сделки купли-продажи надо считать дату проведения торгов. А если ценная бумага продана вне организованного рынка, датой совершения сделки считается дата подписания договора, в котором определены все существенные условия передачи ценной бумаги. Акции, которые не допущены к биржевой торговле, отражаются в учете по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02), но из этого правила есть исключение.

Если наблюдается существенное снижение стоимости ценных бумаг, нужно проверить акции на обесценение, посмотреть, соблюдаются ли относительно этой ценной бумаги условия, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02:

— на отчетную дату и  на предыдущую отчетную дату учетная  стоимость акции (то есть та, по которой  она отражена в бухучете) существенно выше ее расчетной стоимости;

— в течение отчетного  периода расчетная стоимость  акции существенно изменялась исключительно  в направлении уменьшения;

— на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение расчетной стоимости акции.

Если все эти условия  выполняются одновременно и подтверждены документально, нужно пересчитать  стоимость не котируемой на рынке  ценной бумаги. Новую цену акции  нужно определить самостоятельно –  как разницу между ее учетной стоимостью (по которой акции отражены в бухгалтерском учете) и суммой снижения.

Проверять акции на обесценение  нужно не реже одного раза в год  по состоянию на 31 декабря, при наличии  признаков такого обесценения, или  если речь действительно идет об устойчивом снижении стоимости акций, тогда нужно создать резерв под обесценение ценных бумаг. Профессиональным участникам рынка ценных бумаг разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами и на последний календарный день отчетного периода путем умножения  количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену.

В налоговом учете  как положительная, так и отрицательная  разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом (ст. 300 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Доходы по ценным бумагам

   Ценные бумаги подразделяются на:

— идентичные – это  ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них  признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения;

— однородные – которые  удостоверяют одинаковые имущественные  права, то есть долговые и долевые  ценные бумаги;

— аналогичные – которые  сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.

Поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитент, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг. Если в текущем налоговом периоде организация получила доходы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, она сможет уменьшить прибыль от таких ценных бумаг на убыток от досрочного погашения ценной бумаги. Но если такой прибыли не существует, тогда у организации есть право уменьшить прибыль от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг на сумму убытка от досрочного погашения в последующих налоговых периодах. Причем уменьшать прибыль от выбытия необращающихся ценных бумаг в последующих налоговых периодах можно не более чем на 30 процентов.

Для целей налогообложения  дивиденды по ценным бумагам признаются по мере поступления денежных средств  на расчетный счет (в кассу). Налоговая  ставка установлена в размере:

— по дивидендам, полученным от российских организаций, – 9 процентов (налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде). В случае если величина налоговой базы отрицательна, то она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. Сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ);

— по дивидендам, полученным от иностранных организаций, – 15 процентов (необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является организация, выплачивающая дивиденды).

Если организация для  целей налогообложения прибыли  учитывает доходы и расходы методом начисления, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

Доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском  учете первоначальная стоимость  ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке  ценных бумаг), то для целей налогообложения  прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются(подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются при  налогообложении прибыли и суммы  отчислений в резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ). Такие резервы в налоговом  учете могут создавать только организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Ценные бумаги НДС  не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно. С 1 января 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ, согласно которым изменяется порядок определения дохода(убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг. Если кроме операций с ценными бумагами, по которым налогоплательщик может документально подтвердить расходы, осуществлялись также операции, по которым расходы не могут быть подтверждены, доходы по таким операциям, принимаемые для определения налоговой базы, уменьшаются на суммы имущественных налоговых вычетов с учетом времени нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не по каждой конкретной сделке отдельно, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период.

Ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем  на один отчетный период, доход в  виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного  периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Если в течение  отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п. 1 ст. 328 НК РФ).

К ценным бумагам, при  обращении которых предусмотрено  признание получения продавцом  процентного дохода, относятся (приказ Минфина России от 05.08.2002 № 80н):

— облигации федерального займа (ОФЗ);

— государственные краткосрочные  бескупонные облигации (ГКО);

— облигации государственного сберегательного займа Российской

Федерации (ОГСЗ);

— облигации внутреннего  государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

— государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

— муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых  зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Другие государственные  ценные бумаги не признаются ценными  бумагами, при обращении которых  предусмотрено признание процентного  дохода государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ). Если НКД включается в цену реализации государственных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, то в этом случае на дату реализации таких ценных бумаг определяется сумма дохода в виде процентов с учетом положений пункта 6 статьи 328 НК РФ. Где сказано, как нужно исчислить доход в виде процентов тем, кто перешел на определение дохода (расхода) по кассовому методу. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.

Учет доходов в виде процентов при операциях с  ценными бумагами, обращающимися  на ОРЦБ, при реализации которых  в цену сделки включается НКД, ведется (п. 7 ст. 328 НК РФ):

— если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, нужно на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за данный период. При этом доходом в виде процентов отчетного (налогового) периода признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода по условиям эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, при условии, что после окончания предыдущего налогового периода эмитент не выплачивал процентов (не погашал купон);

— если после окончания предыдущего  налогового периода эмитент выплатил проценты, то к полученному доходу в виде процентов прибавляется сумма  НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода.

При начальной выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона). Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма НКД, рассчитанная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма НКД, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, рассчитанную на дату реализации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.  Налоговый учет ценных бумаг

Если в бухгалтерском  учете ценные бумаги учитываются  по первоначальной стоимости, то в налоговом  учете первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации нужно разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Иногда возникает ситуация, при которой при операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам: