Проведение ревизии в организации

- Исследование и проверка  объяснительных записок, полученных  в процессе ревизии.

В отечественной теории ревизии проверка документов относится к документальным методам контроля. При исследовании документов используют несколько видов проверок.

Формальная проверка -- можно определить как оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков.

В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия не оговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (например, на расходном кассовом ордере -- даты оформления и даты получения средств) подчисток, дописок текста и цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

• отклонение от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации; отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят зарепление в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»; наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);

• наличие излишних реквизитов. Этот факт, как правило, свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу наибольшую достоверность и силу;

• несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

• противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальными, т.е. между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.

 Арифметическая проверка -- это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Типичным способом мошеннических действий является искажение суммы. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Данная проверка позволяет также установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

С помощью данной проверки могут быть выявлены следующие искажения в первичных и сводных документах:

• завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

• последующие дописки штрихов и цифр -- как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках. Применение арифметической проверки первичных документов

не требует специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем существуют и определенные объективные ограничения использования названного метода; они связаны:

• во-первых, с использованием процентов, индексов, нормативов;

• во-вторых, с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

• в-третьих, с необходимостью зачастую применять счетные устройства (микрокалькулятор, компьютер и др.).

С учетом этого очень часто техническая работа с документами при проведении счетной проверки является прерогативой соответствующих специалистов.

Отличительными чертами рассмотренных методов являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке. Вместе с тем подозреваемые лица с целью сокрытия следов хищений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и не содержат внутренних противоречий. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов, поэтому требуют исследования этих связанных между собой документов.

Логическая проверка -- это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших документы и т.д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д.

Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно сопоставление:

• документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);

• документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.);

• регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие фиктивных записей, сделанных с целью сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Специалисты выделяют из логической нормативную проверку содержания отдельного документа, которая предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.

Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но искаженные по своему содержанию документы.

Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки, обусловленные наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения.

Специальные проверки- примером может быть почерковедческая экспертиза -- специальный метод, позволяющий определить правомерность подписи на документе. С применением электронной подписи эта процедура усложняется, поэтому привлекается еще и эксперт в области компьютерной техники, так как подпись может быть подлинной, но поставлена (в электронном виде) без ведома должностного лица. Такая же проблема возникает при проверке документов с факсимильной подписью.

Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются к одному документу, то прослеживание предполагает изучение последовательно подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции. Например, проверка договора с поставщиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет-фактуры на соответствие договору, затем проверка документов складского учета на оприходование этой поставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости, до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки прослеживания зависит от специфики деятельности. Например, если при покупке партии щебня его хранят со всем остальным щебнем -- можно отследить только закупку, затем его идентифицировать уже нельзя, крупногабаритные товары (например, автомашины) можно проследить до момента завершения цикла -- оплаты покупателем.

Нормативная проверка — это изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т. д. Например, учет молока положено вести в литрах, а материально-ответственные лица, нарушая инструкцию, могут вести его учет в килограммах.

При помощи данного метода можно установить правильность оформления документа и его соответствие законодательству, для чего необходимо знать не только бухгалтерский учет, но и нормативные акты, относящиеся к другим наукам.

При применении данного метода можно выявить следующие несоответствия между содержанием документа и правилами его заполнения:

- применение иных натуральных  измерителей хозяйственных операций, например, при производстве молочных  продуктов (сыра, масла, творога и  т. д.) закупается молоко у населения  в литрах (в 1 л содержится 1030 г), а  списывается в килограммах (в 1 кг  содержится 1000 г), что создает излишки  продукции в размере 30 г с 1 литра;

- использование в качестве  основания при составлении документов  иных норм и правил, например, применение средней цены для  оценки различных марок стали;

- отсутствие сведений  о проведении промежуточных операций, например, применение норм естественной  убыли по товарам, фактически  не хранившимся на базе.

Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

Встречная проверка - предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:

• при внутренних операциях -- в разные подразделения одного предприятия;

• при внешних операциях -- в разные организации.

При этом наиболее распространены случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:

• когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

- когда в результате  совершения подлога появились  расхождения в содержании разных  экземпляров одного и того  же документа. В этом случае  преступники сумели сфальсифицировать  не все экземпляры, т.е. оригиналы  их сохранились.

В рамках проводимой документальной ревизии встречная проверка оформляется актом:

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных асчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем акже составляется акт, подписываемый руководителями обеих роверяемых организаций.

Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:

* если бухгалтерские документы  составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка  складского учета, квитанция ателье  и др.);

* если подозреваемыми  лицами совершен подлог во  всех экземплярах одного и  того же документа.

Метод взаимного контроля - заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.). С помощью этого метода решаются две основные задачи: выявляются подложные документы;

• определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния. О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

• отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов); противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в

то же время более трудоемким и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:

• предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

• ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности; знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);