Понятие, сущность и основные правила составления отчета о прибылях и убытках

ОНА - величина отложенного налогового актива (ОНА);

ОНО - величина отложенного налогового обязательства (ОНО).

Схема расчета текущего налога на прибыль приведена в пункте 21 ПБУ 18/02. Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.

Чтобы убедиться в правильности расчета текущего налога, можно выполнить альтернативный расчет следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль отчетного периода х Ставку налога на прибыль.

Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства и активы, то абсолютная разница между "условным налогом на прибыль", исчисленным с "бухгалтерской" прибыли, и "текущим налогом на прибыль", будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Ведь именно эта величина (корректировка) в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При отсутствии постоянных и временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Пустая строка.

Довольно часто, в отчете о прибылях и убытках сомнения вызывает так называемая "пустая строка" (расположенная после строки "Текущий налог на прибыль").

Значение строки 150 "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должно всегда совпадать с суммой, указанной в строке 180 Листа 02 декларации по налогу на прибыль. Однако организации, которые выявили ошибки прошлых лет, нередко при заполнении строки 150 отчета учитывают также образовавшуюся в результате пересчета сумму доплаты или переплаты по налогу на прибыль.

Это неправильно. Минфин РФ еще в письме от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 разъяснял, что подобные суммы, не влияющие на величину текущего налога на прибыль, нужно показывать в отчете о прибылях и убытках отдельно. Например, по дополнительной строке 151.

Пересчет налога на прибыль за прошлые годы - не единственная ситуация, когда без введения дополнительной строки не обойтись.

Точно так же нужно поступать и организациям, которые должны заплатить в бюджет или внебюджетные фонды штрафы и пени. Эти суммы прочими расходами не являются, и, уж конечно, их нельзя считать расходами по обычным видам деятельности. В бухучете такие пени и штрафы отражают так же, как и налог на прибыль - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". А в Отчете о прибылях и убытках для этих сумм нужно предусмотреть дополнительную строку после показателя "Текущий налог на прибыль".

Отсутствие такой строки в типовой форме объясняется тем, что Минфин РФ, разрабатывая форму отчета о прибылях и убытках, предполагал, что налогоплательщики платят налоги и сборы в соответствии с законодательством, то есть в срок и в полном объеме. Поэтому налогоплательщик, уплативший налоговый штраф, самостоятельно впишет его в нужную строку. А налогоплательщики, исполняющие свои налоговые обязательства добросовестно, будут пользоваться типовой формой.

Доработать форму № 2 придется и тем организациям, которые платят ЕНВД или налог на игорный бизнес. Суммы этих налогов, начисленные за отчетный период, также нужно отражать по дополнительным строкам, вводимым после строки 150 перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190). Ведь суммы этих налогов учитывают при определении чистой прибыли компании (письмо Минфина РФ от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215).

Таким образом, пустая строка отчета о прибылях и убытках предназначена для отражения показателей, которые:

1) не влияют на размер текущего налога на прибыль отчетного периода (например, сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением и исправлением ошибок, допущенных в предыдущие периоды, по которым бухгалтерская отчетность утверждена, сдана и не подлежит изменению);

2) не формируют финансовый результат деятельности организации до налогообложения, но влияют на величину чистой прибыли организации.

Необходимо отметить, что Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н, дают возможность предприятию любой формы собственности сформировать отчетность таким образом, чтобы максимально учесть в итоговом бухгалтерском отчете особенности ведения производственно-хозяйственной деятельности. Форма отчета о прибылях и убытках, содержащая в том числе и "пустую" строку, рекомендована Приказом № 67н, что означает возможность ее изменения в соответствии с потребностями учета конкретного предприятия. На практике чаще всего эта строка заполняется при исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет, т.е. в ней отражаются суммы недоплаты или переплаты по налогу на прибыль.

 

2.4 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

 

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации за отчетный период. Показатель строки 190 формы № 2 должен быть равен конечному сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Несмотря на подробные разъяснения Минфина РФ в Письме от 15.09.2003 № 16-00-14/280 "О порядке исчисления показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"", для отражения в отчете о прибылях и убытках методика расчета этого показателя вызывает сложности у бухгалтеров.

Возникают затруднения при корректировке текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02. Согласно указанному Письму в связи с введением в действие ПБУ 18/02 показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма постоянных налоговых обязательств (активов) принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02.

Таким образом, чистую прибыль организации, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, можно рассчитать двумя путями:

 

1) ЧП = П - ТНП + ОНА - ОНО, (2)

 

где ЧП - чистая прибыль;

П - прибыль до налогообложения;

ТНП - текущий налог на прибыль;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

 

2) ЧП = П - УР - ПНО + ПНА, (3)

 

где ЧП - чистая прибыль;

П - прибыль до налогообложения;

УР - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив.

.Из-за того, что в отчете о прибылях и убытках должен отражаться результат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, который соответствует понятию текущего налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках используется первая формула. Поэтому в форму № 2 и были введены отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, а постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив показываются только справочно.

Таким образом, показатель строки 190 рассчитывается следующим образом:

строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" = строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" + строка 141 "Отложенные налоговые активы" - строка 142 "Отложенные налоговые обязательства" - строка 150 "Текущий налог на прибыль" + дополнительно введенные строки.

При этом следует учитывать, что если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается, и что если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается.

2.5 Справочные данные

 

Этот раздел должны заполнять все фирмы, за исключением малых предприятий. В образце формы № 2, рекомендованном в Приказе № 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величину базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию.

Организация вправе ввести в форму № 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту счета 99 субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Другими словами, в форме № 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99.

Если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше кредитового (то есть сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы № 2 отражается отрицательный показатель.

Если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше дебетового (то есть сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 формы № 2 отражается положительный показатель.

Организация может дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов. Это гораздо удобнее, так как в таком случае не придется сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99.

Строка "Базовая прибыль (убыток) на акцию".

Базовая прибыль на акцию - это часть прибыли отчетного периода, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. Строку "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены Приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н. Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода -- это чистая прибыль отчетного периода (показатель отраженный по строке 190 формы № 2), уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учитываются также дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного года, определяют следующим образом:

1) суммируют количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца года;

2) полученную сумму делят на число этих календарных месяцев.

Однако этот расчет значительно усложняется в двух случаях:

1) при размещении акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющим на распределение прибыли между акционерами;

2) при размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости.

В этой ситуации данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций находящихся в обращении, подлежат корректировке.

В первом из указанных случаев каждому акционеру - владельцу обыкновенных акций - распределяется целое число таких акций пропорционально числу уже принадлежащих ему обыкновенных акций.

Для сопоставимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного года обыкновенные акции считаются как бы размещенными на его начало. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты рассматриваемого размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается в той же пропорции, в какой они были увеличены в результате такого размещения.