Понятие нематериальных активов и их классификация

 

Первоначальная оценка

По РСБУ нематериальные активы принима ются к бухгалтерскому учету по первоначаль ной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Другими словами, в отчетности отражаются затраты на покупку актива (за вычетом НДС). Если были понесены дополнительные расходы на приведение НМА в рабочее состояние, они включаются в первоначальную стоимость НМА. Для учета такая простота удобна, однако в результате пользователь отчетности может быть введен в заблуждение тем, что стоимость НМА в отчетности может существенно отличаться от реальной. Например, если предприятие приобретает нематериальный актив у дружественной компании по цене, которая в несколько раз превышает его рыночную стоимость, в бухгалтерской отчетности при первоначальном признании актив будет отражен по той цене, которую заплатили.

 

Согласно п. 10 ПБУ 14/2000 в  российском учете есть возможность  признания НМА по рыночной стоимости, но только тех, которые получены безвозмездно по договору дарения. В других случаях  первоначальная сто – имость признания актива в бухгалтерском учете может быть далека от его реальной стоимости. Например, если актив внесен в уставный (складочный) капитал, то он учитывается исходя из его денежной оценки, согласованной с учредителями (российские правила предусматривают исключения – п. 9 ПБУ 14/2000), при бартерных операциях первоначальная стоимость НМА также определяется самой организацией, а значит, может быть далека от реальной.

 

Согласно п. 9 SFAS № 142 нематериальные активы признаются в учете по справедливой стоимости, кроме НМА, приобретаемых  в процессе объединения бизнесов. В приложении F к SFAS № 142 она трактуется как стоимость, по которой актив  может выступать объектом купли-продажи  по сделке, заключенной сторонами  добровольно, то есть не по принуждению  и не в процессе ликвидации предприятия. При определении справедливой стоимости  ведущую роль играют данные о сделках  купли-продажи НМА, заключаемых на рынке, – они отражают рыночную стоимость  актива, и на их основе определяют его  справедливую стоимость. При наличии  активного рынка справедливая и  рыночная стоимости НМА должны совпадать. Таким образом, стоимость, по которой  НМА первоначально отражается в  бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости первоначального признания  актива для целей подготовки финансовой отчетности по US GAAP. А это значит, что при трансфор мации нематериальные активы, указанные в российской отчетности, нужно переоценить и отразить в отчетности по US GAAP по справедливой стоимости.

 

Различия в переоценке и амортизации Российские ПБУ  и американские принципы требуют  по-разному учитывать НМА после  их принятия на баланс. Расхождения  касаются амортизации и переоценки. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 нематериальные активы необходимо амортизировать. При  этом для гудвила исключение не делается. По US GAAP гудвил и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, торговые марки) не амортизируются. В соответствии с п. 12 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, изменению не подлежит (кроме отдельных исключений, определенных ПБУ 14/2000). US GAAP требуют, чтобы нематериальные активы переоценивались до величины справедливой стоимости. Переоценка позволяет показывать нематериальный актив в балансе по стоимости, близкой к реальной.

 

Особенности переоценки НМА  по US GAAP Согласно US GAAP периодической  переоценке подлежат все нематериальные активы. Причем по результатам такой  переоценки балансовая стоимость активов  может только уменьшаться. Увеличение не допускается даже в случае, когда  справедливая стоимость ранее уцененного актива снова увеличивается. Разница  в стоимости НМА до переоценки и после определяется путем сравнения  балансовой стоимости актива с его  справедливой стоимостью. Если справедливая стоимость ниже балансовой, разницу списывают на убытки от обесценения. Для переоценки нематериальные активы можно разбить на три группы:

 

подлежащие амортизации;

не подлежащие амортизации;

гудвил.

Если возникают обстоятельства, указывающие на обесценение, и его  невозможно возместить в будущем, то активы, подлежащие амортизации, переоцениваются (п. 15 SFAS № 142). Такими обстоятельствами, в частности, являются:

существенное уменьшение рыночной стоимости нематериального  актива;

существенные неблагоприятные  изме нения законодательства или условий бизнеса, влияющие на стоимость актива;

значительное превышение суммы затрат, изначально запланированных  на приобретение или создание НМА;

значительное изменение  степени или способа использования  НМА;

ожидание продажи или  выбытия НМА до окончания ранее  определенного срока его полезного  использования;

наличие или прогнозы убытков, связанных с использованием актива (п. 8 SFAS№ 144).

По результатам переоценки стоимости НМА может возникнуть необходимость пересмотра методов, а также норм и периода его  амортизации. Если балансовая стоимость  подлежащего амортизации нематериального  актива превышает его справедливую стоимость и при этом признается невозместимой, то предприятию следует  уменьшить балансовую стоимость  актива до величины его справедливой стоимости. При этом разница между  балансовой и справедливой стоимостями  актива относится на убытки от обесценения. Если балансовая стоимость признается воз местимой, то убыток от обесценения в учете не отражается.

US GAAP запрещает восстановление  сумм, ранее списанных на убытки  от обесценения, если справедливая  стоимость НМА вновь возрастет  (п. 15 SFAS № 142). Если нематериальный  актив не подлежит амортизации,  его переоценку производят не  реже одного раза в год, а  также в случае возникновения  обстоятельств, указывающих на  возможное обесценение актива (п. 17 SFAS № 142). При переоценке активов,  не подлежащих амортизации, сравнивают  их балан – совую и справедливую стоимости. При этом исследование на возместимость стоимости не производят. Если балансовая стоимость превышает справедливую, разница списывается на убытки от обесценения. Восстановление сумм, ранее списанных на убытки, не допускается, даже если справедливая стоимость актива увеличивается.

 

Тест на обесценение гудвила проводят ежегодно или чаще при наступлении следующих обстоятельств:

 

наличие существенных неблагоприятных  изменений законодательства или  условий бизнеса;

появление новых конкурентов;

утрата (увольнение) основных работников;

ожидание продажи или  выбытия отчетной единицы либо значительной ее части;

обесценение значительной группы активов отчетной единицы;

признание убытка от обесценения  гуд-вила в отчетности дочерней компании, входящей в состав отчетной единицы;

неблагоприятные действия или  оценки со стороны регулятора (государственных  органов, регулирующих деятельность компании);

выделение части гудвила, относящейся к бизнесу, который предполагается продать.

 

Ежегодно специалисты  компании проводят тест на обесценение  НМА, он выполняется на основе прогноза изменения данных отчета о движении денежных средств за последний отчетный период. Прогнозные данные сравниваются с теми, которые были получены оценщиками при покупке компании и первоначальном признании активов. В том случае, если действующий прогноз более  пессимистичный, необходимо произвести переоценку НМА, однако пока в практике компании такого не было. Гудвил переоценивается по особой процедуре, не так, как все прочие нематериальные активы. Речь идет о переоценке позитивного гуд-вила, то есть положительной разницы между затратами на приобретение предприятия и стоимостью его чистых активов. Отрицательная разница в соответствии с US GAAP включается в состав чрезвычайных доходов, причем сразу в периоде ее возникновения, а не равномерно, как того требует п. 29 ПБУ 14/2000. Проверка гудвила на обесценение происходит в два этапа. Сначала справедливая стоимость отчетной единицы сравнивается с ее балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость оказывается выше, то приступают ко второму этапу – определению суммы обесценения гудвила.

 

Амортизация НМА

 

Между суммой амортизации, отражаемой в российской бухгалтерской отчетности, и амортизацией, определенной для US GAAP, могут быть расхождения, поскольку  первоначальная стоимость, отраженная в бухгал

 

терском учете в соответствии с РСБУ, может отличаться от стоимости первоначального признания, определенной для целей US GAAP. Кроме того, в US GAAP она может меняться по результатам переоценки. Расхождения также обуславливаются применением разных методов амортизации, сроков полезного использования и перечнем активов, подлежащих амортизации.

 

 

Надежда Баженова, начальник  отдела трансформации отчетности ОАО  «Лукойл» (Москва) Для НМА с определяемым сроком полезного использования в компании используется линейный метод амортизации. Исключение составляют лицензии на нефтедобычу, для них применяется метод амортизации на единицу добытой продукции (то есть в зависимости от количества добытой нефти). При этом лицензии на нефтедобычу компания учитывает в составе основных средств и амортизирует аналогично ОС добычи.

 

НМА, срок полезного использования которых не определен, не подлежат амортизации, и по ним ежегодно проводится анализ на предмет обесценения. В 2006 году по результатам теста на обесценение в компании была произведена уценка стоимости программного продукта, убыток был отражен в отчете о прибылях и убытках на специальном счете «Убыток от выбытия и обесценения активов».

 

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 амортизироваться должны практически все НМА, кроме  предусмотренных исключений (например, объектов, находящихся на консервации, то есть не приносящих экономических  выгод). По US GAAP амортизируются те НМА, срок полезного использования которых  определен. Нематериальные активы с  неопределенным сроком полезного использования  амортизации не подлежат. Это существенное отличие

 

от РСБУ нужно учитывать  при корректировке данных для  подготовки отчетности по US GAAP. Ведь в  российском бухгалтерском учете  НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, должны амортизироваться в течение 20 лет, но при этом срок амортизации таких активов не должен превышать срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000).

 

Согласно п. 18 ПБУ 14/2000 амортизация  НМА начинается с первого числа  месяца, следующего за месяцем его  принятия к бухгалтерскому учету. И  прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем полного  погашения стоимости или списания НМА с бухгалтерского учета. Это  не отражает реального графика и  срока полезного использования  актива. Например, если актив был  принят к учету 1 февраля, то начать его амортизацию ПБУ 14/2000 требует  с 1 марта, несмотря на то что в феврале актив уже использовался. Таким образом, сроки амортизации не совпадают со сроками полезного использования. По US GAAP нематериальный актив должен амортизироваться в течение его срока полезного использования (п. 12 SFAS № 142). А срок полезного использования определяется как период, в течение которого актив, как ожидается, будет непосредственно или опосредованно участвовать в получении будущих денежных потоков (приложение F к SFAS № 142). Тут также необходимы корректировки бухгалтерских амортизационных отчислений для подготовки US GAAP отчетности.

 

Для того чтобы правильно  вести учет НМА и грамотно отражать их в отчетности по US GAAP, важно, чтобы  информация, предоставляемая для  трансформации, была наиболее качественной и исчерпывающей. Только в этом случае возможно составление достоверной  отчетности.