Особенности бухгалтерского учета в строительстве

     В настоящее время имеется определенное противоречие между требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учету долгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счет учета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000 неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного, включается в состав прибыли получателя этих средств - в данном случае заказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестиций утверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиями ПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.

     То  есть схема бухгалтерских проводок при списании средств целевого финансирования может быть следующей:

• дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства. Проводка делается по завершении строительства и передаче инвестору законченных строительством объектов;
• дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования.

     При отсутствии прочих доходов заказчика  строительства именно эта сумма  и будет являться налоговой базой  по налогу на прибыль.

     Положением  по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что в бухгалтерском учете  застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, на счет учета  прибылей и убытков относятся  суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:

• доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление (или начисление) сумм доходов отражается проводкой - дебет счета 76 кредит счета 91;
• штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Бухгалтерская проводка - дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91;
• отнесение в состав прочих доходов подлежат только суммы претензий, иных санкций, признанных плательщиком или присужденных органами суда или арбитража;
• доходов от возмещения причиненных убытков - дебет счета 62 или 76 или 51 кредит счета 91;
• прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей - дебет счета 62 кредит счета 91-1 и дебет счета 91-9 кредит счета 99.

     В данном случае следует использовать счет 91 (а не счет 90 или 99), так как по своему экономическому содержанию, получаемые доходы вряд ли можно отнести к доходам от обычных видов деятельности или к доходам, учитываемым непосредственно на счете прибылей и убытков.

     Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в  установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

     В составе убытков застройщики  учитывают затраты, не предусмотренные  сметной документацией, в частности:

• убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей;
• убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей - дебет счета 91-2 кредит счета 62 и дебет счета 99 кредит счета 91-9;
• убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций - дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
• убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий - дебет счета 91 кредит счета 01. Со счета 01 списывается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. Если при этом приходуются материалы или запасные части, их приход отражается дополнительной проводкой: по дебету счета 10 и кредиту счета 91;
• присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
• расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60, 76 или 70.

     При превышении убытков над прибылью разница списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в состав прочих капитальных затрат для включения их в инвентарную стоимость объектов (если это предусмотрено проектно-сметной документацией, в противном случае убытки возмещаются за счет прибыли заказчика).

     Указанный порядок действует только в отношении  специализированных застройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве  объектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи  со строительством объектов, в общем  порядке, установленном для учета  результатов их основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных от инвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимость объектов, а относятся в дебет счета 91.

     Таким образом, безусловно, подлежит исчислению и налогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от прочих операций. Вопрос о порядке определения  налогооблагаемой базы по результатам  основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом  не урегулирован. Процитированное из ПБУ 2/2008 положение о порядке определения финансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход к определению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или, хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапам работ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определить сметную стоимость выполненных работ).

     Определение финансового результата в организациях-инвесторах.

     Об  определении финансового результата у инвестора речь вести можно  только тогда, когда подобная деятельность для организации является основной (обычной).

     Если  инвестор выделяет денежные средства для финансирования строительства  объектов основных средств, предназначенных  для использования в производственной или торговой деятельности (а не для продажи), в бухгалтерском  учете инвестора отражается списание источников финансирования (как правило, чистой прибыли).

     Если  реализация (продажа) объектов основных средств, законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовый результат  определяется порядком, установленным  для организаций других отраслей сферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продажи выступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость  и сумма оплаты должны списываться  через счет 90 "Продажи", а не 91 "Прочие доходы и расходы", как это делается в тех организациях, для которых подобная деятельность не является обычной.

     Следовательно, можно предложить следующий порядок  бухгалтерских проводок:

     дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму затрат по объектам основных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки, связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения  к объявленной теме);

     дебет счета 08 кредит счета 26 "Общехозяйственные  расходы" - на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этого  вида расходов на увеличение стоимости  объектов основных средств в данном случае правомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством) таких объектов;

     дебет счета 08 кредит счетов учета затрат - на сумму иных затрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкой к  продаже;

     дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной  стоимости объектов основных средств;

     дебет счета 90 кредит счета 01 - на сумму инвентарной  стоимости проданных объектов основных средств;

     дебет счета 90 кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов, связанных  с продажей объектов основных средств;

     дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимости проданных объектов основных средств;

     дебет счета 90-9 кредит счета 99 - на сумму прибыли  от продажи объектов основных средств

     или дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму  допущенного убытка.

     Приведенные бухгалтерские проводки могут претерпеть изменения в связи с уточнением нормативной и законодательной  базы.