Особенности бухгалтерского учета в строительстве

2. Затраты,  связанные с пополнением оборотных  средств. Порядок пополнения указанных  средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.

3. Затраты,  связанные с инфраструктурой  строительно-монтажной организации.

     К ним относятся:

• содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытие расходов при долевом участии организаций;
• строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
• техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новых объектов производственного назначения.

     Не  включение затрат, перечисленных  в этом пункте в состав сметной  прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурных  подразделений, относящихся к обслуживающим  производствам и хозяйствам, осуществляется за счет нескольких источников - в частности, и за счет покупателей работ и  услуг этих производств (квартиросъемщиков - по услугам ЖКХ, родителей - по услугам  детских дошкольных учреждений и  т.п.). Включение расходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точное определение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средств подрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляется невозможным.

     В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли  отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически - как соотношение  сметных (а не фактических) затрат и  договорной цены продукции. Разница  между фактическими затратами и  плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.

     Отметим, что величина сметной прибыли, установленная  Методическими указаниями, зависит  от вида работ и колеблется от 50 процентов (от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов - по бетонным и железобетонным сборным  конструкциям в крупнопанельном  домостроении.

     Конечный  финансовый результат (балансовая прибыль  или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового  результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

     Перечень  доходов и расходов, а также  порядок их отражения в бухгалтерском  учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 .

     Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором  на строительство, определяется как  разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных  собственными силами, по ценам, установленным  в договоре, без налога на добавленную  стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

     При налогообложении выручка от сдачи  заказчику объектов, строительных работ и услуг, определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг, передачи их в установленном договором порядке заказчику.

     При применении метода определения выручки  по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.

     Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных  договоров, и является элементом  учетной политики строительной организации.

     В бухгалтерском учете прибыль  или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения  прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далее проводки, связанные  с начислением НДС не указываются):

• дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;
• дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;
• дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ или дебет счета 99 кредит счета 90-9 - на сумму полученного убытка.

     При определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества  строительной организации учитывается  разница (превышение) между продажной  ценой, без налога на добавленную  стоимость и других вычетов, предусмотренных  законодательством Российской Федерации, и первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств  и имущества. При этом остаточная стоимость имущества применяется  к основным средствам и нематериальным активам.

     В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группе операций отражается проводками:

• дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств.

     С кредита счета 01, субсчет "Выбытие  основных средств" списывается уже  остаточная стоимость реализуемых  объектов, которая формируется на этом счете (субсчете);

• дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;
• дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;
• дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли или дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму полученного убытка.

     Финансовый  результат от реализации прочих активов  организации (включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.

     Прибыль от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных  и вспомогательных производств  определяется как разница между  стоимостью этой продукции (услуг) по продажным  ценам без налога на добавленную  стоимость и других вычетов, предусмотренных  законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью.

     В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:

• дебет счета 90 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
• дебет счета 62 кредит счета 90 - на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;
• дебет счета 90 кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

     или дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму  полученного убытка. 

     Прочие доходы и расходы организации 

     Прочие  доходы учитываются по кредиту счета 91.

     В состав прочих доходов включаются:

     доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительной организацией, в бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой - дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 91;доходы от сдачи имущества в аренду - дебет счета 76 кредит счета 91;суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению - дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 91;присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков - дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91;прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - дебет счетов учета неучтенных поступлений кредит счета 91;другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) - дебет счетов учета поступлений кредит счета 91.

     Прочие  расходы учитываются соответственно по дебету счета 91.

     В состав прочих расходов включаются:

• затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции. В бухгалтерском учете такое списание отражается проводкой - дебет счета 91 кредит счета 20;
• затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) - дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);
• не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам - дебет счета 91 кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
• убытки по операциям с тарой - дебет счета 91 кредит счета 10 "Материалы" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
• судебные издержки и арбитражные расходы - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
• присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков - дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
• суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством - дебет счета 91 кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам";
• убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания - дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
• убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году - дебет счета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;
• не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями - дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат;
• убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены - дебет счета 91 кредит счета 94;
• другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов - дебет счета 91 (99) кредит счета 68.

     Определение финансового результата в организации заказчика строительства

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам  строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы  и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, "длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним "договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 2 ПБУ 2/2008).

Проблемой в  этом случае, прежде всего, является определение  отчетного периода, в котором  доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут  быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью  исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования  и поэтапной приемки работ).

Определяя в  пунктах 7 и 10 порядок признания доходов  и расходов по исполняемым договорам  строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом "по мере готовности". Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание. 

     В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости  его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.