Оптимизация налога на прибыль в Российской Федерации

В Письме Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

При этом согласно гражданскому законодательству договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Исходя из вышеизложенного Минфин России пришел к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576 указано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

В Письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 обращено внимание налогоплательщика на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом вышеуказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России отметил, что данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, в Письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ разъяснено, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу, которые не учитываются в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы сделаны и в Письме УФНС России по г.Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.

Так, суды считают, что на основании положений Закона о финансовой аренде (лизинге) лизинговый платеж, включающий несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и исходя из этого он может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет расходов на содержание служебного транспорта. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов компенсируются в пределах норм, установленных Правительством РФ, которые в настоящее время утверждены Постановлением от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Вышеуказанным Постановлением предусмотрены следующие нормы компенсации (Таблица 1):

Таблица 1 – нормы компенсации, установлены правительством РФ [ 20 ]

Согласно Письму МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419@ выплата компенсации работникам производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

В соответствии с Письмом Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

- основанием для компенсационных  выплат является приказ руководителя  организации, в котором указываются  размеры компенсации (в зависимости  от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие  наличие у работника личного  автомобиля, в частности копия  технического паспорта личного  автомобиля (если работник управляет  по доверенности - соответствующие  документы);

- выплата компенсаций  производится работнику в случае, если его личный автомобиль  используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной  с постоянными служебными разъездами  согласно его должностным обязанностям;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного  объема возникающих в процессе  эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое  обслуживание, ремонт). Дополнительно  данные затраты на автомобиль  не могут быть учтены в составе  расходов;

- компенсации выплачиваются  один раз в месяц и не  зависят от количества календарных  дней в месяце;

- за время отсутствия  работника на рабочем месте (отпуск, командировка, листок нетрудоспособности  и т.д.), когда личный автомобиль  не эксплуатируется, компенсация  не выплачивается.

В НК РФ нет прямого указания на то, что расходы на топливо и ГСМ принимаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в пределах норм. Минфин России и налоговые органы предлагали при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива и смазочных материалов для служебного автомобилей учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 (Р3112194-0366-03) (в настоящее время введены в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р). Такая позиция высказана, например, в Письме Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223.

Кроме этого, в вышеуказанном Письме Минфина России говорится о том, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Учет расходов на парковку автомобилей. В Письме Минфина России от 27.04.2006 № 03-03-04/1/404 указано, что согласно Письму Госналогслужбы России от 30.08.1994 № НИ-6-14/320 квитанция за парковку автомобилей, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 № 16-38, может использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. Если автостоянка использует при наличных расчетах контрольно-кассовую машину, подтверждающим документом будет являться кассовый чек.

Исходя из вышеизложенного расходы для целей налогообложения прибыли за парковку личного транспорта сотрудников могут быть учтены только в пределах установленных норм и только при наличии квитанций за парковку и кассовых чеков.

Учет расходов на командировки. Расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Под расходами на командировки понимаются затраты:

- на проезд работника  к месту командировки и обратно  к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат  возмещению также расходы работника  на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за  исключением расходов на обслуживание  в барах и ресторанах, расходов  на обслуживание в номере, расходов  за пользование рекреационно-оздоровительными  объектами);

- суточные или полевое  довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- на оформление и выдачу  виз, паспортов, ваучеров, приглашений  и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные  сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного  и иного транспорта, за пользование  морскими каналами, другими подобными  сооружениями и иные аналогичные  платежи и сборы.

Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

Нормы суточных для целей налогообложения прибыли утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» в следующих размерах:

- за каждый день нахождения  в командировке на территории  Российской Федерации - суточные  в размере 100 руб.;

- ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных  и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные  и топографо-геодезические работы  на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских  артелей и других коммерческих  организаций, занятым на разработке  россыпных и небольших рудных  месторождений драгоценных металлов  и драгоценных камней со сроком  отработки до семи лет, эксплуатируемых  в полевых условиях;

- за работу на объектах  полевых работ, расположенных в  районах Крайнего Севера и  приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и  Приморском краях и Амурской  области, - в размере 200 руб.;

- за работу на объектах  полевых работ, расположенных в  других районах, - в размере 150 руб.;

- за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в районах Крайнего Севера  и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и  Приморском краях и Амурской  области, - в размере 75 руб.;

- за работу на базах  геолого-разведочных организаций, расположенных  в других районах, - в размере 50 руб.;

- нормы суточных при  заграничных командировках приведены  в Приложении к Постановлению  Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. По нашему мнению, расходы на пользование камерами хранения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Но для этого необходимо документальное подтверждение такого рода расходов и их документальная обоснованность. Для обоснования такого рода затрат целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя организации.

Организации часто командируют своих работников за рубеж. В этом случае при возвращении из командировки работник наряду с авансовым отчетом должен представить первичные оправдательные документы, которые, как правило, составляются на языке страны, в которую командирован сотрудник, либо на английском языке. При этом в Российской Федерации делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Таким образом, для отражения таких первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке. Такое требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.