Новое определение бухгалтерского учета

Закон 2011 года разграничивает понятия «сферы действия закона» и «обязанности ведения бухгалтерского учета». Регулирование  этих вопросов в Законе 1996 года объединялось в статье 4, которая в том числе  определяла и освобождение ряда лиц  от обязанности ведения бухгалтерского учета (см. п.п. 2, 3, 4 ст. 4 Закона 1996 года). ВЗаконе 2011 года обязанность ведения бухгалтерского учета определяется статьей 6. Статья же 2 определяет именно и исключительно «сферу действия настоящего Федерального закона».

Пункт 1 статьи 2 Закона 2011 года объединяет лиц, на которых распространяется его действие, термином «экономические субъекты». На этом понятии нам необходимо отдельно остановиться, чтобы обратить внимание на возможности его некорректной трактовки.

Дело  в том, что в общеупотребительной  экономической терминологии понятие  «экономический субъект» не всегда связывается  с правовыми понятиями физического  и юридического лица. Под экономическим  субъектом может пониматься и  то, что МСФО определяют термином «бизнес». МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» определяет это понятие как «интегрированную совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами».

Понятие «бизнес» лежит в основе методов  формирования консолидированной финансовой отчетности и полностью соответствует  идее приоритета экономического содержания над юридической формой, отражаемой в положениях МСФО. Консолидированная  отчетность, объединяя показатели отчетности группы юридически самостоятельных  организаций, представляет их в качестве единого экономического субъекта.

С другой стороны, в рамках одного юридического лица могут осуществлять деятельность несколько самостоятельных экономических  субъектов, не имеющих при этом правомочий самостоятельных организаций.

Однако, определяя сферу своего действия, Закон 2011 года определяет возникающие в связи с вступлением его в силу обязанности участников экономической деятельности. А обязанности, в соответствии с действующими нормами права могут возникать только у лиц. И здесь нам следует обратиться к нормам ГК РФ - подраздел 2 «Лица» первой частиГК РФ. Это базовые понятия гражданского законодательства, но здесь для нас они имеют определяющее значение. Отсюда, говоря об «экономическом субъекте», Закон 2011 года имеет в виду субъекта правовых отношений, «лицо» в правовом определении данного понятия.

Говоря  о распространении сферы своего действия на юридических лиц, Закон 1996 года (п. 1 ст. 4) устанавливал, что он «распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации».

Закон 2011 года иначе формулирует соответствующие положения.

Согласно пункту 1 статьи 2 данного закона, его действие «распространяется на следующих лиц (далее  экономические субъекты)»: 
«коммерческие и некоммерческие организации»;

Возникает вопрос: о каких организациях идет речь? Учитывая содержание подпункта 5этого же пункта статьи 2, согласно которому «находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации», речь, по всей видимости, идет об организациях, то есть юридических лицах, созданных по законодательству Российской Федерации.

Далее, пункт 1 статьи 2 закона устанавливает, что его действие распространяется на  
«государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов».

Подпункт 3 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года специально указывает на то, что его действие распространяется на 
«Центральный банк Российской Федерации».

Однако  выше Закон определял, что его  действие распространяется на коммерческие и некоммерческие организации. Согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ «юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)». Существование иных типов юридических лиц (организаций) ГК РФ не предусматривает. В соответствии со статьей 1 Федерального Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее - Закон о Банке России) «банк России является юридическим лицом», однако особенным юридическим лицом. Только это объясняет выделение в статье 2 Закона 2011 года данного отдельного пункта.

Здесь наш  комментарий будет не полным, если мы не обратим внимание на ряд положений  действующего Закона о Банке России, а именно на:

• статью 4, согласно которой Банк России «устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации»;
• статью 24, устанавливающую, что «отчетный период (отчетный год) Банка России устанавливается с 1 января по 31 декабря включительно»;
• статью 25, определяющую, что «Банк России ежегодно не позднее 15 мая года, следующего за отчетным, представляет в Государственную Думу годовой отчет Банка России».

Согласно  статье 25 годовой отчет Банка  России, в том числе, включает годовую  финансовую отчетность Банка России и аудиторское заключение по годовой  финансовой отчетности Банка России.

Той же статьей 25 Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» устанавливается, что в его целях «под годовой финансовой отчетностью Банка России понимаются:

• годовой баланс, счет прибылей и убытков, в том числе отчет о полученной прибыли и ее распределении;
• отчет о формировании и об использовании резервов и фондов Банка России;
• отчет об управлении Банком России ценными бумагами и долями участия в капиталах организаций, входящими в состав имущества Банка России;
• отчет о расходах на содержание служащих Банка России;
• отчет об исполнении сметы капитальных вложений;
• отчет об объеме сделок, совершенных Банком России на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг».

Подпункт 4 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года распространяет его действие также и на«индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой)».

Напомним, что пункт 2 статьи 4 Закона 1996 года устанавливает, что «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».

Термин «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица» соответствует содержанию статьи 23 ГК РФ«Предпринимательская деятельность гражданина», согласно пункту 1 которой«гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя». Сложнее дать определение понятию «частная практика» и «занятия частной практикой», так как эти термины в настоящее время используются в отечественных нормативно-правовых актах только в привязке к определенным видам деятельности. Что же такое «частная практика» и «занятия ею» в целом - это вопрос, на который в рамках нормативно-правовой терминологии ответить сложно.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона 2011 года он «применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности».

Пункт 3 статьи 2 Закона  2011 года гласит, что: «настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета».

Напомним, что содержание договора доверительного управления имуществом определяется главой 53 (часть вторая) ГК РФ «Доверительное управление имуществом». В целом, согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ, «по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя)».

Статьей 1018 ГК РФ (п. 1) специально устанавливается, что «имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет».

Нормы о  договоре простого товарищества содержит глава 55 ГК РФ (часть вторая).

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ, «по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели».

При этом пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что «ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц».

Пункт 4 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что он «применяется при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года № 225-ФЗ „О соглашениях о разделе продукции"».

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее - Закон № 225-ФЗ) «соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее  инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск».

Специальная статья Закона № 225-ФЗ (статья 14. Учет и отчетность) определяет, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению должен вестись «по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением». При этом пункт 2 статьи 14 Закона № 225-ФЗ устанавливает, что«бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности». Процитированная выше формулировка пункта 4 статьи 2 Закона 2011 года устраняет противоречие между положениями статьи 14 Закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и статьи 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета» нового Закона 2011 года «О бухгалтерском учете».

Подчеркивая методологическую свободу организаций  в ведении управленческого учета  для целей формирования внутренней бухгалтерской отчетности, пункт 5 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что его положения не применяются «при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона».

Здесь лишь следует отметить, что определяя  как одну из целей бухгалтерского учета формирование информации о  деятельности организаций для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона 1996 года), Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержал специальных предписаний, касающихся управленческого учета организаций.