Национальная школа бухгалтерского учета

 Итальянская школа. Истоки итальянской бухгалтерии найдены в учетных регистрах Древнего Рима. Именно Италия является родиной двойной записи. Сначала учет развивался самостоятельно в каждом хозяйстве, единой системы и правил не было. При появлении печати возникла «печатная бухгалтерия». Ее рождение связано с двумя именами: Б. Котрульи – автором книги «О торговле и совершенном купце» (1458 г.); Л. Пачоли (1445–1517 гг.) – выдающимся математиком, человеком универсальных знаний. Мировую славу ему принес «Трактат о счетах и записях», переведенный на множество языков. 
 
Цель учета в ранней итальянской школе – ведение дел в должном порядке, с тем чтобы можно было без задержки получить сведения как относительно долгов, так и требований. Уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется для оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая сторона учета) и оптимального устройства хозяйственной деятельности (экономическая природа учета). С этого времени и до XX в. контрольная функция является главной в бухгалтерском учете. 
 
В трактате Л. Пачоли расположение глав практически полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на будущее учета. Пачоли рассматривал трактат как учебник и стремился изложение приблизить к практике. 
 
На раннем этапе инвентаризация осуществлялась по принципу первоначальной проверки наиболее легко теряемых средств – наличных денег, драгоценностей, затем по принципу отнесения имущества к недвижимому, движимому и ценным вещам. 
 
Текущий учет предусматривался в памятной книге (мемориал), в журнале и Главной книге. В дальнейшем было установлено правило: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале. 
 
Первые попытки классификации счетов проводились в Италии. Например, Л. Флори предлагал все счета разделить на четыре группы: капиталы, номинальные (операционные) счета, торговые (материальные) счета и счета расчетов. П. Скали считал, что должно быть выделено три группы счетов: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и счета корреспондентов (дебиторов и кредиторов). 
 
Л. Пачоли придерживался персонифицированного подхода, суть которого сводилась к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Основываясь на идее персонификации, он создал информационную модель хозяйственной деятельности, которая строится на двух наиболее существенных правилах, называемых двумя постулатами Пачоли: 
 
1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов. 
 
2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов. 
 
У Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуемый. Развивая теорию двойной записи, А. Пиетро ввел понятие сложной проводки, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он дал более общую формулировку постулата Пачоли, который имеет основополагающее значение и в наши дни. 
 
При определении факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции) Пачоли выделял четыре обязательных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект, 2) объект, 3) время и 4) место. Таким образом, даются ответы на четыре вопроса: кто, что, где и когда? Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. Первые два элемента предполагают наличие субъектов, третий – объекта. Центральное значение имел четвертый элемент – характер (природа) факта хозяйственной жизни. 
 
По определению Пачоли, план счетов составляется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. А. Замбелли был первым, кто выделил в счетах две колонки – количество и сумма (стоимость). Математическое описание взаимосвязей между бухгалтерскими счетами – заслуга Флори. 
 
Развитие понятия факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил, которые также сформулировал Пачоли: 
 
1. Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это кажется целесообразным. 
 
2. Нельзя никого считать верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия. 
 
В XVI в. появилась идея юридического статуса счетного работника – бухгалтера. Однако практического развития эта идея долгое время не имела. Позднее Пиетро определил требования к бухгалтеру – бухгалтер должен быть умным, иметь хороший характер, четкий почерк, профессиональные знания, быть властолюбивым, честолюбивым, честным. 
 
К концу XVII в. произошло некоторое изменение во взаимосвязи регистров учета: из их состава была исключена памятная книга (мемориал) и введено новое правило – итог оборотов по журналу должен быть равен итогам дебетовых и кредитовых оборотов по Главной книге (правило Мендеса). Единый журнал распался на несколько регистров, так как факты хозяйственной жизни стали группировать по типам операций. 
 
Развивая идеи французского экономиста Ж. П. Савари, К. Чербони создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, выдвигая два постулата. 
 
1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты. 
 
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты. 
 
Заслуживают внимания взгляды К. Роньони на организацию сельскохозяйственного счетоводства. Он утверждал, что учет должен показывать чистый доход по каждой отдельной культуре. Для этого в Главной книге необходимо открывать столько счетов, сколько выращивается культур. Роньони спорил с теми, кто считал, что не бухгалтерия, а севооборот диктует выбор культур. Общие расходы по полеводству он распределял пропорционально площади посевов различных культур. 
 
Ученый придавал огромное значение бухгалтерской информации и выводам, которые можно делать по данным бухгалтерского учета. Например, управляющий крупным поместьем мог узнать: какие культуры или какой скот экономически выгоден; с какого уровня увеличения урожая дальнейшая обработка земли становится экономически неоправданной; кого выгоднее привлекать – постоянных рабочих или поденщиков и т. д. 
 
Особенностью итальянской школы бухгалтерского учета является ее явно выраженный юридический аспект. С юридической точки зрения цель учета – контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственных процессах. 
 
В XX в. школа итальянских бухгалтеров продолжала совершенствоваться, хотя начало сказываться влияние других направлений. 
 
^ Французская школа. Во второй половине XVIII в. Франция стала одной из самых могущественных стран мира. Постепенно и ее учет стал доминировать в Европе, оказывая влияние на другие школы, в том числе и итальянскую. 
 
Для французской школы учета характерно было утверждение, используемое и в наше время, что учет – это функция управления. Приверженцем этих взглядов был Ж. П. Савари, который рассматривал учет как составную часть науки об управлении предприятием. 
 
Савари углубил идею Пачоли о ведении нескольких книг (основных и вспомогательных) и сформулировал одно из основных понятий современного учета: деление счетов и регистров на синтетические и аналитические. Таким образом он создал двухступенчатую систему регистрации данных, что имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. Закономерности и взаимосвязи счетов отражены в двух постулатах Савари: 
 
1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. 
 
2. Суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты. 
 
Особенностью французской школы учета было применение разнообразных журналов, в каждом из которых отражалась определенная группа основных операций. Появление крупных предприятий способствовало разделению труда счетных работников разных направлений. 
 
В сельском хозяйстве применение двойной системы бухгалтерского учета пропагандировалось Л. Ф. де Казо. Он выделял для отрасли специальные синтетические счета: «Поле», «Урожай», «Стадо», «Постройки и инвентарь (основные средства)». Например, по дебету счета «Поле» отражалась капитализированная рента. Для этого проводилась инвентаризация; все средства получали оценку по текущим рыночным ценам; 5 % полученной суммы составляла капитализированная рента. В течение года в дебет этого счета записывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). При получении продукции дебетовый оборот списывался с кредита этого счета и переносился в дебет счета «Урожай». В свою очередь, по кредиту счета «Урожай» отражались стоимость реализованной продукции по ценам реализации и стоимость продукции, используемой в своем хозяйстве, по себестоимости. 
 
На счете «Стадо» по дебету отражалась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту – готовой продукции (аналогично счету «Урожай»). 
 
Одна из важнейших заслуг французской бухгалтерской школы – огромное внимание к развитию и изучению теории. Например, П. Пурра впервые отмечает, что для освоения бухгалтерского учета прежде всего необходимо овладеть теорией. Ученый считал, что важна последовательность изучения материала – от частного к общему, от простого к сложному. 
 
Французская школа бухгалтерского учета в целом имеет экономический аспект. Юридическая теория, свойственная итальянской школе, при объяснении двойной записи исходила из правила: кто получает – дебетуется, кто выдает – кредитуется. При переходе к экономическому аспекту личность и договорные отношения постепенно исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не имели дальнейшего развития. На их место приходило убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. 
 
Наиболее полно этот взгляд выразил П. Ж. Прудон, позднее это направление раскрывается в работах А. Гильбо, Ж. Б. Дюмарше, Р. Делапорта и др. 
 
Целью учета становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер берет на себя роль экономиста, одного из организаторов хозяйственной жизни предприятия. На этом основывалась классификация счетов как элементов бухгалтерского баланса уже без связи с лицами, которые стоят за ними. Постепенно возникает система операционных, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих счетов; появляются «безличные» счета (резервов, процессов, фондов); счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов. 
 
В начале XX в. стало ощущаться влияние юридического направления, крупнейшим представителем которого был П. Гарнье. В основе его подходов к бухгалтерскому учету лежит понятие «бухгалтерского факта». С него он начинал построение всех теоретических принципов. 
 
Все факты ученый делил на три группы: юридические (договоры: поставки, купли-продажи, аренды и т. д.); экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (износа основных средств, потери от стихийных бедствий, хищений, утраты качества). 
 
Юридическими он называл факты, на которые влияет воля субъекта; например, решение о приобретении материалов принимает конкретный субъект. Экономическими считались факты, которые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, например изменение цен. К материальным относились факты, вызванные преимущественно бесхозяйственностью, например хищения. 
 
По мнению Гарнье, на практике преобладают юридические факты, составляющие 90 % всех хозяйственных событий. Поэтому бухгалтерский учет – это по преимуществу научный метод наблюдения за юридическими и экономическими фактами. Методология учета Гарнье сводилась к описанию фактов (в натуральном и стоимостном выражении) и обстоятельств, с ними связанных, по возможности сразу после их возникновения. 
 
Большое развитие в трудах Гарнье получили вопросы организации учета. В понятие организации бухгалтерского учета включались три элемента: метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции и т. п.); система – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства и т. п.; процедура – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации. 
 
Правило Гарнье гласит: «Эффективность бухгалтерского учета состоит не в экономии времени на решение учетных задач, а в предоставлении администрации максимально возможной информации с удовлетворительной точностью и в минимально сжатые сроки». Он также формулирует следующий закон: «Ценность бухгалтерской информации убывает пропорционально квадрату времени, потраченному на ее получение». 
 
Постепенно юридическое направление в бухгалтерском учете вновь сменяется экономическим. Крупнейший его представитель – Ж. Б. Дюмарше. Ученый заметил, что все совершаемые хозяйственные факты приводят к четырем видам изменений в балансе. 
 
Он разработал новую форму счетоводства, которую назвал интегральной. Ее суть состоит в том, что на каждый счет первого порядка должны открываться два журнала синхронистической записи для дебетового и кредитового разложений. Тем самым в бухгалтерский учет вводились только сложные проводки. 
 
Эта форма имела большое значение при использовании карточного счетоводства и развитии журнально-ордерной формы учета, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое – журналом-ордером. 
 
В 1944 г. Дюмарше создал международный герб бухгалтеров, который состоит из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов, олицетворяющих баланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Им также выдвинут девиз: «Наука, доверие, независимость». 
 
Для французских бухгалтеров характерна тенденция к унификации учета, выработке общих принципов. Ко второй половине XX в. были сформулированы шесть положений, которые в значительной мере актуальны и сейчас. 
 
1. Механизация учета есть следствие налаженной организации. В противном случае применение машин только приумножит общий хаос. Реорганизация учета, связанная с применением машин, приносит больший доход, чем сами машины. 
 
2. Экономия времени может быть достигнута при одновременном выполнении различных видов работ; например, журнал и счета могут вестись путем копировальных записей. Предварительная подготовка к работе также помогает выиграть много времени, даже если работа ведется вручную. Экономия времени обеспечивается и широким применением машин в учете. 
 
3. Экономия труда должна быть разумной. Несмотря на то что служащие могут быть незначительно загружены работой, сокращение их мест возможно только в крупных бухгалтериях. Там, где два-три или пять-шесть бухгалтеров, всякое сокращение персонала практически невозможно. 
 
4. Бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в более короткий срок. Понятие срока не совпадает с понятием времени; можно сэкономить время, но удлинить сроки получения информации, которые во многом определяются внешними причинами, такими, как организация оборота документов и др. В бухгалтерском учете сокращение сроков значительно важнее экономии времени. 
 
5. Безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия. 
 
6. Четкость – одно из основных условий хорошей организации учета. Четкое, ясное представление информации называют коммуникацией. Четкость предполагает и ясную терминологию. 
 
^ Германская школа. В Германии трактовался иной подход к построению системы бухгалтерского учета. И. Ф. Шер, знаменитый немецкий бухгалтер, считал, что в основе бухгалтерского учета лежат не счета, а баланс, поэтому раскрывает строение и содержание бухгалтерского учета от общего к частному. Теорию учета, созданную Шером, называют балансовой. 
 
Шер вывел несколько уравнений капитала: 
 
А – П = К (актив – пассив = капитал). 
 
Это важнейшее уравнение называется постулатом Шера, который означает, что величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью. 
 
Отсюда выводится балансовое уравнение: 
 
А = К + П (актив = капитал + пассив). 
 
Таким образом, по теории Шера баланс составляет альфу и омегу всякого счетоводства. 
 
В сельском хозяйстве Германии уже в XIX в. широко применялся бухгалтерский учет. В то же время многие ученые не видели необходимости в применении двойной записи. Они считали, что введение денежного измерителя нерационально для сельскохозяйственного бухгалтерского учета, потому что часть продукции вообще не продается, а потребляется в своем хозяйстве, а то, что и предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах. Со временем система двойной записи стала преобладающей. 
 
Немецкая школа олицетворяла собой процедурный аспект бухгалтерского учета. Она исходила из того, что учетная процедура – и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии. Научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Итальянская и французская школы шли от частного к общему, немецкая – от общего к частному. 
 
Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был Шер. Он построил уравнение А = П и, классифицировав все хозяйственные операции с формальной точки зрения, положил начало алгоритмизации учета. Двойная запись трактуется как математическое следствие баланса. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета – увеличение, кредит – уменьшение, в пассивных счетах – наоборот. Главным трудом ученого стал трактат «Бухгалтерия и баланс», в котором выражена эта идея. 
 
Наиболее сильное влияние на развитие немецкой школы бухгалтерского учета оказал Шер. Ученые, работавшие после него, или повторяли его идеи, или, развивая бухгалтерский учет, отталкивались от его учения. 
 
В основе немецкой школы лежит трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории. Немецкая ранняя школа балансоведения имела три направления: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения. В дальнейшем шло развитие теории баланса от статической его трактовки к динамической. 
 
К. Сганцини отмечал, что цель бухгалтерии – учет движения капитала, т. е. Д–Т–Д*. При этом он выделял два ряда счетов: счета контроля и счета результатов. Первый ряд должен отразить контроль движения денег в функции средств обращения, второй – раскрыть содержание Д*. 
 
Автор учения, названного динамическим балансом, – Э. Шмаленбах. В основе его концепции лежит модель, при построении которой исходят из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он ставил в центр бухгалтерский баланс и связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха: «Разность между сальдо счетов собственных средств и счетов основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и счетов кредиторской задолженности». 
 
В соответствии с этим в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. 
 
Шмаленбах придавал большое значение вопросам графического изображения бухгалтерских операций. Как педагог он был против наглядных пособий, заготовленных до урока, считая, что таблицы и графики «должны, как правило, возникать перед глазами ученика во время лекций».