Международный стандарт финансовой отчетности «Нематериальные активы»

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

- исключительные права на интеллектуальную  собственность, охраняемые в соответствии  с законодательством РФ;

- приобретенная деловая репутация;

- организационные расходы, понесенные  учредителями в связи с регистрацией  предприятия и признанные в  качестве их вклада в уставный  капитал.

На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

3. Различия и  сходства стандарта

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

В отличие от российских стандартов, в МСФО дано определение понятию нематериального актива. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальные активы – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющей физической формы. Для признания объекта таковым необходимо выполнение трех условий:

• а) идентифицируемость – актив является отделяемым, то есть может быть отделен от предприятия, продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен, а также объект является результатом договорных или других юридических прав;

• б) наличие контроля – предприятие контролирует актив, если он обладает правом на получение будущих экономических выгод, а также может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

• в) вероятность получения будущих экономических выгод – получение выручки от продажи продукции, работ, услуг, а также снижение затрат или другие выгоды, получаемые от использования предприятием нематериального актива.

Сравним условия признания объекта в качестве НМА по российским и международным стандартам в таблице 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика условий признания НМА в РСБУ и МСФО

Исходя из представленного сопоставления, можно сделать вывод, что часть регламентации принадлежности объекта к НМА в ПБУ 14/2007 аналогична МСФО. Однако, в соответствии с ПБУ 14/2007, наличие контроля над НМА должно сопровождаться документальным оформлением прав на объект, о чем говорилось выше, а в МСФО не предусмотрены жесткие требования к оформлению юридических прав на НМА. Однако в МСФО 38 косвенно указывается, что в отношении некоторых активов – профессиональные навыки персонала, доля рынка и списки клиентов – желательно иметь юридически закрепленные права, и тогда эти активы можно будет признать нематериальными. Например, относительно навыков персонала в МСФО 38 говорится, что предприятие обычно не имеет достаточно контроля над ожидаемыми будущими экономическим выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, чтобы признать его нематериальным активом. Однако в то же время отмечается, что особый управленческий или технический талант может быть признан нематериальным активом в случае, когда у предприятия есть юридически закрепленные права на его использование и контроль.

Такие же условия применимы к отношениям с клиентами – если у предприятия есть юридически закрепленное право на защиту отношений с клиентом от третьих лиц или иные формы контроля этих отношений, то данный объект можно признать нематериальным активом.

В МСФО 38 более четко, чем в ПБУ 14/2007 приведены критерии идентификации нематериального актива. Кроме перечисленных выше можно отметить, что объект является идентифицируемым, если он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Однако, несмотря на это, многие специалисты утверждают, что момент признания объекта идентифицируемым является спорным, и если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта, то его необходимо признать расходом периода, в котором он возникает. В таблице 2 представлен перечень объектов, относящихся к нематериальным активам и расходам периода по критериям МСФО 38.

Таблица 2. Перечень объектов, относящихся к НМА и расходам периода

Как видно из таблицы, грань, отделяющая НМА от расходов периода, неопределенна.

Следует отметить, что несмотря на признание МСФО в российском учете, на данный момент отсутствует единство трактовки нематериальных активов в МСФО и ПБУ 14/2007. Это связано с тем, что перечень НМА в ПБУ 14/2007 опирается на положения части четвертой ГК РФ, в связи с чем, например, к нематериальным активам могут быть отнесены только имущественные права на программы для ЭВМ, но не права пользования, а в МСФО к нематериальным активам относятся как имущественные права на программное обеспечение, так и права пользования ими.

Такой же пример можно привести в отношении лицензий, которые согласно российскому законодательству не признаются НМА независимо от срока их использования, поскольку на лицензии не распространяется имущественное право. Критерий наличия имущественного права не входит в сферу регулирования сложных объектов интеллектуальной собственности, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности. Согласно ГК РФ организация по таким объектам может сочетать как имущественное, так и не имущественное право. Например, это могут быть сделанные на заказ сайты или компьютерные программы.

Условие отсутствия материально-вещественной формы присутствует в обоих положениях. Однако некоторые нематериальные носители передаются в вещественной форме - программа хранится и передается на дисках. Согласно российским стандартам учета, сам нематериальный актив должен учитываться отдельно от его материального носителя, в то время как в МСФО организация сама определяет на основе профессионального суждения бухгалтера, какой элемент – содержание (нематериальный актив) или вещественная форма - является более значимым. В зависимости от этого объект будет признан либо основным средством, либо нематериальным активом.

Отличие в подходах российских стандартов и МСФО наблюдается также относительно деловой репутации. В российском учете положительная деловая репутация, которая может быть получена только в результате приобретения бизнеса, является нематериальным активом, в то время как в МСФО введен критерий идентифицируемости нематериального актива, чтобы отделить его от гудвилла. Согласно МСФО, гудвилл, возникающий при объединении бизнеса, является отдельным активом, который принесет будущие экономические выгоды в результате синергии между приобретенными активами, которые сами по себе и по отдельности не могут быть признаны нематериальными активами. Гудвилл является отдельным активом, отличным от нематериального актива, и регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Созданный же внутри компании гудвилл не должен признаваться в качестве нематериального актива, потому как он не является идентифицируемым, не может существовать отдельно от предприятия.

На основе рассмотренных видов нематериальных активов, проведем их классификацию по отдельным критериям в таблице 3:

Таблица 3. Классификация нематериальных активов

Отличия в подходе к определению нематериального актива есть и в налоговом учете. В Налоговом кодексе Российской Федерации дано следующее определение НМА: – «приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые при производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев)». Условия признания НМА к учету практически те же, что и в ПБУ 14/2007, то есть в целом трактовка сущности условий признания НМА в бухгалтерском и налогом учете совпадают, единственное исключение - нормы налогового кодекса не предусматривают контроль над использованием актива. Есть также небольшое различие в составе нематериальных активов в налоговом учете – в перечне нематериальных активов в НК РФ нет деловой репутации, но есть дополнительный объект – стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами. Однако организациям с 1 января 2009 г. дано право расходы по заключению лицензионного соглашения списывать равномерно в течение 2 лет на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Выбранный способ учета таких расходов организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.