Международные стандарты финансовой отчетности

основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических

выгод и должен подтверждаться документально. Такое требование часто не

позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к

определенному периоду. Возникающие  из-за этого различия в сроках учета

операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в  Отчете о

прибылях и убытках. Наглядным примером является признание затрат по

премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются на

совете директоров в мае-июне следующего года. В российском бухгалтерском

учете затраты отражаются после принятия решения, то есть в себестоимости

следующего отчетного периода. Для целей МСФО в отчетном году бухгалтер должен

оценить примерную сумму возможных  премий (например, на основании опыта

прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности текущего года. По факту

принятия решения и выплаты (в  следующем отчетном году) разница  между

фактической суммой и суммой бухгалтерской  оценки отражается уже в Отчете о

прибылях и убытках следующего года. Однако корректировка обычно незначительна

и, следовательно, отчетность отвечает критерию достоверности в большей

степени.

                       Формы финансовой отчетности.                      

Следует отметить, что РСБУ используют термин «бухгалтерская отчетность», а

МСФО - «финансовая отчетность». Для  целей данной статьи будем считать  эти

термины синонимами, хотя термин «финансовая  отчетность», как правило, в

международной практике несколько  шире. По составу отчетность по МСФО и РСБУ в

целом не отличается друг от друга. И по российским, и по международным

стандартам по окончании отчетного  периода фирмы заполняют бухгалтерский

баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет  о

движении денежных средств, а также пояснительную записку. При этом в

соответствии с российскими стандартами учета формы бухгалтерской отчетности

рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступает от

установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время  формы

отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Однако

при этом они должны содержать основные показатели, установленные МСФО 1

«Представление финансовой отчетности». Обратите внимание: финансовый год  по

МСФО может не совпадать с  календарным. Если в России отчетный период длится

строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма  вправе

сама установить дату начала финансового  года. Он может начинаться, например,

1 сентября.

                          Бухгалтерский баланс.                         

Согласно МСФО 1, при составлении  баланса обособленно нужно показать:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые активы;

- инвестиции, учтенные по методу  долевого участия;

- запасы;

- торговую и прочую дебиторскую  задолженность;

- денежные средства и их эквиваленты;

- налоговые обязательства;

- резервы;

- долгосрочные процентные обязательства;

- торговую и прочую кредиторскую  задолженность;

- собственный капитал и т.  д.

Решение о выделении в балансе  того или иного показателя должно принимать

руководство предприятия, основываясь  на существенности статьи,

целесообразности обособленного  ее отражения и интересах пользователей

отчетности. В соответствии с МСФО в балансе можно не разделять  активы и

обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно

раскрываться, какие активы или  обязательства будут погашены (реализованы  или

использованы) в течение 12 месяцев  после отчетной даты. Российская форма

баланса заведомо предусматривает  разделение активов и обязательств на

долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают  от

установленной формы, не добавляют  строки в баланс и не удаляют лишние. В

балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.

                       Отчет о прибылях и убытках.                      

В соответствии с МСФО обязательными  показателями для раскрытия в  Отчете о

прибылях и убытках являются:

- выручка;

- финансовый результат от основной  деятельности;

- финансовые расходы;

- доля в прибыли/убытке зависимых  предприятий и от участия в совместной

деятельности;

- налог на прибыль;

- финансовый результат от обычной  деятельности;

- чрезвычайные доходы и расходы;

- чистая прибыль/убыток за период.

Российские стандарты учета  предполагают формирование Отчета о  прибылях и

убытках в формате «по назначению затрат», то есть затраты разделяются  на

себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО

позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в Отчете

о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например,

амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров,

скорректированная на изменение запасов и т. д.). В российской практике по

такому принципу расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу

(форма № 5).

                    Отчет о движении денежных средств.                   

В МСФО подготовка отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО 7

«Отчет о движении денежных средств». Этот документ предоставляет собой

информацию, которая позволяет  пользователям оценить изменения  в чистых

активах компании и ее финансовой структуре. МСФО 7 оперирует понятием

денежных эквивалентов как краткосрочных, высоколиквидных вложений, которые  не

подвержены значительному риску  изменения стоимости. При этом движение и

остатки денежных эквивалентов приравниваются к движению и остаткам денежных

средств. К эквивалентам денег обычно относятся инвестиции с кратким  сроком

обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. В

российской практике понятия денежных эквивалентов не существует. В правилах

составления Отчета о движении денежных средств говорится о суммах,

учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных  счетах.

Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых

вложений. Кроме того, российское законодательство не требует раскрывать

ограничения на использование отраженных в отчетности денежных средств, а

также их состав. А это может  привести к значительным расхождениям в оценке

свободных сумм по данным МСФО и РСБУ. Проиллюстрируем сказанное на примере.

                              Пример                             

По состоянию на отчетную дату остаток  по счету 50 «Касса» ЗАО «Мир» составил

20 000 руб. Выписка по расчетному  счету показала остаток в размере  1 500 000

руб. С точки зрения российских стандартов общая сумма денежных средств равна

1 520 000 руб. (1 500 000 + 20 000). Однако с  точки зрения МСФО этого

недостаточно. Нужно проверить, вправе ли фирма свободно распоряжаться  этими

средствами. Проверка показала, что  часть суммы на счете 50 - это авиабилет

стоимостью 10 000 руб. для сотрудника, отправляющегося в командировку. А

часть суммы на рублевом счете в  размере 500 000 руб. представляет собой

неснижаемый остаток как обеспечение  по кредиту. Таким образом, согласно МСФО,

фирма вправе распоряжаться только суммой 1 010 000 руб. (1 520 000 - 10 000 -

- 500 000).

Есть различия и в порядке  классификации данных по видам деятельности. В

соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это та, что приводит к

изменению в размере и составе  собственного капитала и заемных  средств

компании, а инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа

долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным

эквивалентам. Согласно российским стандартам, финансовая деятельность - это

деятельность организации, связанная  с осуществлением краткосрочных финансовых

вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера,

выбытием ранее приобретенных  на срок до 12 месяцев акций, облигаций  и т. п. А

инвестиционная - это деятельность, связанная с капитальными вложениями

организации в связи с приобретением  земельных участков, зданий и иной

недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных

активов, а также их продажей; осуществлением долгосрочных финансовых вложений

в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного

характера и т. п. Исходя из рассмотренных  определений, денежные поступления  в

российской практике, например, при  выпуске краткосрочных облигаций,

классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных - как

инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии

облигаций, в обоих случаях классифицируются как финансовая деятельность.

                     Отчет об изменениях в капитале.                    

В соответствии с МСФО предприятие  должно отдельно от прочих форм отчетности

представлять форму, отражающую:

- чистую прибыль/убыток за период;

- любые доходы и расходы, отнесенные  непосредственно на увеличение/уменьшение

капитала;

- совокупный эффект от изменений  в учетной политике и исправления

фундаментальных ошибок, отраженный в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика,

изменения в бухгалтерских оценках  и ошибки».

Кроме того, либо в этой форме, либо в пояснениях к отчетности должны быть

раскрыты:

- операции с собственниками  по движению капитала (получение  взносов или

выплата долей или дивидендов);

- остаток нераспределенной прибыли  на начало периода, изменение  за период и

остаток на конец отчетного периода;

- движение всех прочих статей  капитала за период (эмиссионного  дохода,

резерва переоценки, резерва курсовых разниц и т. д.) с указанием остатков на

начало и на конец отчетного  периода.

Отметим, что МСФО не регламентируют жестко форму Отчета об изменениях в

капитале, а только указывают на информацию, необходимую для раскрытия. Однако

в целом состав раскрываемой информации схож как для целей МСФО, так  и в

российской форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

                      МСФО в мире.                     

Считается, что международные стандарты  финансовой отчетности являются

наиболее разработанными и продвинутыми бухгалтерскими стандартами в мире.

Именно поэтому во многих странах, например в Австралии, Германии и

Великобритании, иностранные эмитенты могут представлять свою отчетность на

биржи в соответствии не с национальными  стандартами этих стран, а с

международными стандартами. В  других государствах, например в Канаде, Японии

и США, это также допускается, однако компании, готовящие отчетность по МСФО,

дополнительно должны представлять список ее отличий от отчетности, которая

была бы подготовлена в соответствии с национальными стандартами  этих стран. В

некоторых странах (например, Чехии, странах  Балтии) отчетность по МСФО должны

составлять все крупные предприятия. В Казахстане с 2003 года все банки, а с

2004 года и предприятия (кроме  государственных и малых) должны  будут готовить

отчетность по МСФО.

Начиная с 2005 года все компании стран  Европейского союза, чьи акции

котируются на биржах, будут обязаны  составлять консолидированную финансовую

отчетность в соответствии с  МСФО (Директива ЕС, принятая в июне 2002 года и

одобренная Парламентом ЕС в январе 2003 года. Ожидается, что в марте 2003

года она будет одобрена Советом  министров ЕС). Исключение сделано  лишь для

предприятий, использующих ГААП США, а также для фирм, у которых  на биржах

котируются только долговые обязательства (облигации). Такие предприятия

должны будут перейти на МСФО с 2007 года. По мнению Евросоюза, введение МСФО

позволит устранить барьеры  при международной торговле ценными  бумагами,

обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой

отчетности в странах ЕС. Планы  Европейского союза затрагивают  почти 8700

зарегистрированных на европейских  биржах компаний, что составляет около 25%

мировой рыночной капитализации.

Вполне возможно, что в ближайшем  будущем проблема освоения МСФО коснется не

только европейских компаний. Совсем недавно Совет по стандартам финансовой

отчетности США (Financial Accounting Standards Board – FASB) и Совет по

международным стандартам финансовой отчетности заявили о намерении  провести

гармонизацию ГААП США и МСФО. Не последнюю роль в этом сыграл известный

скандал с компанией Enron. Дело в том, что согласно ГААП США компания Enron

могла не включать в консолидированную  отчетность данные подконтрольных ей

убыточных компаний (так называемых «компаний специального назначения»), через

которые она выводила свои обязательства  и убытки за баланс. При составлении

же отчетности по МСФО такое было бы просто невозможно2.

Согласно программе гармонизации в ГААП США и МСФО будут внесены  изменения,

устраняющие определенные расхождения  между двумя системами стандартов. Со