Международные стандарты аудита

1. Отчет аудитора о  финансовой отчетности по МСА

Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, приведены в МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Согласно этому стандарту аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности — МСФО или соответствующими национальными стандартами или практикой. Кроме того, может быть необходимо установление соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключения)» определены элементы, входящие в состав аудиторского отчета (заключения). К ним отнесены:

-  название. Аудиторский отчет (заключение) должен иметь соответствующее название. В названии целесообразно исподьзовать слова «независимый аудитор», для того чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов, от которых возможно не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора;

-  адресат. Аудиторский отчет (заключение) должен быть надлежащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Отчет (заключение), как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

- открывающий или вводный абзац. Аудиторский отчет (заключение) должен содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода и заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки;

- абзац, описывающий объем. Аудиторский отчет (заключение) должен содержать описание объема аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии МСА либо соответствующими национальными стандартами или практикой. Понятие «объем» означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. В аудиторском отчете (заключении) должно быть отмечено, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано, что аудит включал в себя: изучение на основе доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения; оценку принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности; исследование существенных оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности; оценку общего представления финансовой отчетности. Отчет (заключение) должен содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения;

- абзац, содержащий мнение. В аудиторском отчете (заключении) должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке, изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и справедливый взгляд в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это целесообразно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверный и справедливый взгляд» и «представлена справедливо во всех существенных отношениях» являются эквивалентными и наряду с прочим указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопросы, которые существенны для финансовой отчетности. Чтобы показать читателю контекст, в котором выражена «справедливость», в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности посредством использования формулировки «в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (либо [наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения])». Помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления) во всех существенных отношениях в аудиторском отчете (заключении) может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов;

- дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен датировать отчет (заключение) числом, когда был завершен аудит. На основании этого читатель приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность и отчет (заключение) события и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством;

- адрес аудитора. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудита;

- подпись аудитора. Аудиторский отчет (заключение) должен быть подписан от имени аудиторской организации, лично от имени аудитора или в случае необходимости заверен обеими подписями. Аудиторский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудиторской организации, так как организация принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.

В разделе «Аудиторский отчет (заключение)» рассматривается порядок составления безоговорочно положительного аудиторского заключения. Говорится, что безоговорочно положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. Безоговорочно положительное мнение косвенным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и отражены в финансовой отчетности.

Раздел «Модифицированные отчеты (заключения)» содержит информацию об аудиторских отчетах (заключениях), которые считаются модифицированными в следующих ситуациях:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение (привлечение внимания к аспекту);

- факторы, влияющие на мнение аудитора (мнение с оговоркой; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

Таким образом, рассматриваемый МСА включает рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также примерь! модифицирующих фраз, используемых при составлении модифицированных отчетов (заключений). Указывается, в каких случаях аудиторское заключение считается модифицированным.

Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в определенных обстоятельствах, когда аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, посвященного влияющему на финансовую отчетность аспекту. Включение такого поясняющего абзаца не влияет на мнение аудитора. Этот абзац желательно приводить после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение, имеют место в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из следующих обстоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, чталевозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В разделе «Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного» речь идет в основном об ограничении объема аудита. Говорится, что иногда ограничения объема работы аудитора может устанавливать субъект (например, условиями аудиторского задания предусмотрено, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми). Тем не менее, если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону. Сказано, что аудитор не должен соглашаться на проведение аудита, если ограничение препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудитора.

Отмечено, что в ряде случаев ограничение объема аудита является следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также имеет место, если, по мнению аудитора, учетная документация субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. В этом случае аудитору предлагается попытаться выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие безоговорочно положительное мнение. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытой информации в финансовой отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что хотя основные принципы, изложенные в данном МСА, применяются при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся мандата проведения аудита, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения. Указывается, что в МСА 700 не рассматриваются форма и содержание аудиторского заключения в случаях, когда финансовая отчетность составлена в соответствии с раскрытыми принципами бухгалтерского учета, установленными законодательством или указом министерства (или иного органа) и приводящими к составлению вводящей в заблуждение финансовой отчетности.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Данный российский стандарт претерпел наибольшие изменения. Ранее заключение, составленное по российским правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. Российское заключение состояло из трех частей. Налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части — аналитическая была собственностью аудируемого лица.

В то время, когда разрабатывались Временные правила, еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок Временных правил (например, там не были предусмотрены условно положительные аудиторские заключения и было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в первой редакции правила (стандарта), но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА. Данное расхождение устранено новым ПСАД № 6, которым предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы: