Методика формирование налогооблагаемой базы НДС

Налог с продаж призван в максимальной степени охватить розничную торговлю. Применение различными странами налога с продаж на стадии производства и оптовой торговли главным образом связано с неготовностью налоговых органов и недостаточным уровнем организации бухгалтерского учета для взимания налога на стадии розничной торговли.

Налог с продаж, взимаемый на стадии розничной торговли, охватывает продажу товаров (работ, услуг) конечным потребителям и не взимается, если они реализуются для производственных нужд. Такой налог имеет более, нейтральный характер по сравнению с налогом, взимаемым на стадиях производства и оптовой торговли. У него более широкая налоговая база и для получения конкретной суммы налоговых поступлений достаточно установление более низкого уровня налоговой ставки, чем в случае, если бы взимание и уплата налога происходили на более ранних этапах реализации товара.

Основной недостаток налога с продаж, взимаемого на стадии розничной торговли, в том, что налоговые платежи поступают в доходы государства лишь на самой последней стадии движения товара.

Именно эти два последних налога в большинстве стран мира и заменил налог на добавленную стоимость, которым облагается вклад предприятия или организации в рыночную стоимость товара (работы, услуги).

Сумма налога не рассчитывается от оборота, а является величиной, прямо  пропорциональной стоимости, добавленной на каждой стадии продвижения товара от производителя до конечного потребителя, что обеспечивает реализацию такого порядка взимания налога, при котором любой из компонентов конечного продукта облагается налогом не более одного раза, а налоговый платеж собирается и поступает в доходы государства на каждом этапе движения товара.

Товары обычно проходят несколько этапов производства и реализации перед тем, как попасть к конечному потребителю. Производитель покупает сырье, топливо и прочие материалы для производства товаров, которые он продает оптовому продавцу, а он в свою очередь продает их розничному продавцу, который затем реализует их конечному потребителю. На каждом этапе в этой цепочке операций добавляется элемент стоимости: он состоит из средств, направляемых производителем или продавцом на выплату зарплаты, аренды, начисление амортизации, погашение процентных и прочих платежей, а также его прибыли. Это и есть добавленная стоимость, облагаемая НДС. При применении данного налога ставится задача облагать на каждом этапе не полный оборот, как в случае налога с оборота, а лишь те его элементы, которые составляют добавленную стоимость. Налог собирается в виде последовательных платежей, но его общая сумма оказывается такой же, как если бы это был одноступенчатый налог с розничных продаж. Сумма налога, которую государство получает за один раз при применении одноступенчатого налога на розничные продажи, в случае использования налога на добавленную стоимость поступает по частям с каждого этапа производства и реализации. НДС опроверг известный вывод В.Петти, что самая лучшая идея обложения потребления состоит в обложении каждого средства существования в отдельности как раз в момент, когда оно готово для потребления, иначе говоря, не следует облагать ни зерно до того, как оно превращается в хлеб, ни шерсть, пока она не превратилась в сукно.  Для того чтобы организовать контроль за правильностью уплаты НДС производителем, используется специальный документ, который получил название счетафактуры . Продавец выписывает его при реализации товара в двух экземплярах. Один экземпляр он вручает покупателю, а другой оставляет у себя. В счетефактуре сумма НДС обязательно указывается отдельной строкой. Поэтому сумма налогового обязательства поставщика перед государством, возникшая в результате продаж товара, может быть получена путем суммирования величины налога по всем счетамфактурам, которые производитель выписал при реализации. Величина налогового вычета (налогового кредита) определяется путем суммирования величины налога по тем счетамфактурам, которые производитель получил от поставщиков по купленным товарам (работам, услугам). Это позволяет иметь документальное подтверждение сумм на лога, получаемых от покупателей и уплачиваемых поставщиками.

В течение любого налогового периода сумма задолженности по НДС перед государством равна разности между общей суммой НДС, указанной в счетахфактурах за проданные товары, и общей суммой НДС, указанной в счетахфактурах за купленные товары. (К проданным и купленным товарам относятся все облагаемые налогом товары (работы, услуги), в том числе сырье, основные средства и т.д.).

Для метода счетовфактур свойственны контрольные функции, которые выступают как средство противодействия уклонению от уплаты налога. При расчете суммы налогового обязательства налогоплательщик обязан подтвердить сумму НДС к возмещению документально. При этом покупатель товара (работ, услуг) заинтересован в том, чтобы в счетефактуре была указана реальная, а не заниженная цена и соответствующая ей сумма налога. Поставщик, который выписывает счетфактуру , наоборот, заинтересован в том, чтобы цена не была заниженной. Поэтому в счетефактуре будет зафиксирована фактическая цена сделки.

НДС, сохраняя достоинства других косвенных налогов с точки зрения фискальной, не имеет их главных недостатков. Среди причин, обусловливающих целесообразность введения НДС в налоговую систему страны с трансформационной экономикой, необходимо акцентировать внимание на следующих.

• НДС, как и налог с оборота, взимается многократно на каждой стадии производства и обращения, поэтому сумма налога начинает поступать в бюджет государства задолго до того, как товар дойдет до конечного потребителя. Это позволяет государству оказывать воздействие на все стадии производства и обращения товара и иметь стабильный источник доходов.
• Преимуществом НДС является широта налоговой базы, и введение налога может не привести к резким структурным изменениям в экономике страны, поскольку объектом обложения являются операции по реализации всех товаров (работ, услуг) у всей совокупности налогоплательщиков. НДС, так же как и налог с оборота, налог с продаж, является универсальным. Универсальность налога может быть реализована только при условии незначительного числа исключений из объекта обложения, ограниченного количества льгот и узкого перечня налоговых ставок.

Для НДС характерна фискальная продуктивность, связанная с ростом потребления и инфляцией. О.Ф.Тимофеева отмечает, что НДС удач но (исходя из интересов государства) сочетается с либерализацией цен: чем выше цены, тем больше сумма налога (при неизменной ставке). Постоянный рост доходов бюджета за счет НДС может быть увеличен при росте жизненного уровня населения и его численности, что приводит к росту потребления товаров (работ, услуг) и, следовательно, к увеличению расходов на это потребление.

И наоборот, уменьшение численности населения, и снижение уровня его жизни будут являться факторами сокращения сумм налога, поступающих в бюджет. В период экономического подъема создаются благоприятные условия для повышения цен, поэтому растут суммы налога, поступающие в доход бюджета.

• Поскольку сумма налога прямо пропорциональна величине добавленной стоимости, то она зависит от реального вклада этой каждой стадии в стоимость конечного продукта. Сумма НДС не зависит от количества стадий, которые проходит товар от производителя до конечного потребителя, поскольку, как правило, от изменения организационной структуры экономики зависит только величина материальных затрат, а не добавлен ная стоимость.
• Принципиальные преимущества НДС по отношению к внешней и внутренней торговле. Он устраняет ценовые искажения, возникающие при использовании налога с оборота. В случае применения НДС можно точно рассчитать налоговую составляющую в цене товара на каждом этапе, и каждое лицо в цепочке производства и реализации при расчете своих налоговых обязательств по произведенной продукции может зачесть в счет уплаты налога разрешенные к списанию суммы НДС, внесенные при приобретении производственных ресурсов, включая капитальные затраты производственного назначения.  В результате этого доля налога в конечной цене любого конкретного товара остается неизменной независимо от количества пройденных им промежуточных этапов. Это позволяет точно установить и учесть налоговую составляющую в цене товара, что имеет особое значение при экспорте, когда любой невозмещенный налог ставит экспортера в невыгодное положение по сравнению с конкурентами из стран с более благоприятной налоговой системой. При этом на внутреннем рынке не наблюдается ущемления малых предприятий по сравнению с крупными производственными комплексами в части налогообложения их товарооборота.
• Важным свойством налога является его возможная нейтральность по отношению к хозяйствующим субъектам различных отраслей и сфер деятельности. Она выражается в том, что в отличие от налога с оборота, налога с продаж, налога на прибыль, налога на имущество механизм его взимания предусматривает право вычета сумм налога, уплаченного поставщикам. Именно поэтому налог является нейтральным по отношению к налогоплательщику, но не по отношению к конечному потребителю. Чтобы налог не отвлекал у производителя благ или продавца денежные средства из оборота, необходимо обеспечить своевременный возврат тех сумм НДС, которые были уплачены налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг). Действительно, введение НДС в налоговую систему государства приводит к тому, что цены всех (или подавляющего большинства) товаров (работ, услуг) увеличиваются на сумму налога. Следовательно, производителю надо иметь больше свободных денежных средств для приобретения того же количества материалов. Поэтому при разработке законодательной базы по НДС всегда особое внимание следует уделять обеспечению своевременности возврата суммы налога, уплаченной поставщикам, поскольку увеличение сроков возврата является фактором, оказывающим отрицательное влияние на развитие производства и экономики страны в целом.
• К достоинствам НДС относится выгода для налогоплательщика, возникающая в результате увеличения той денежной суммы, которую он получает от покупателей товаров (работ, услуг). Эта выгода тем больше, чем продолжительнее период между фактическим поступлением налоговых платежей на счет производителя или продавца и сроком их перечисления в бюджет. Так как эти сроки не совпадают, то у производителя имеется возможность временно на безвозмездной основе распоряжаться денежными средствами в течение некоторого периода.
• Достоинством налога является его фискальная эффективность, сложность для конечного плательщика налога уклониться от уплаты. Взимание подоходного налога с физических лиц вызывает недовольство со стороны населения, поскольку изымает в бюджет часть полученного дохода. Сумма налога изымается государством сразу пропорционально полученному доходу. В случае же взимания НДС потребитель товара уплачивает сумму налога в момент приобретения товара. Следовательно, налог уплачивается только с той части дохода, которая тратится на потребление, но не взимается со сберегаемой части дохода. Поскольку товары (работы, услуги) потребитель приобретает тогда, когда у него имеются денежные средства, то и налог уплачивается обязательно.

При взимании НДС существует меньшая вероятность уклонения от уплаты, чем при взимании по соответствующей ставке налога с продаж. Уклонение от уплаты налога предполагает меньшую возможную выгоду для налогоплательщика при взимании НДС, чем при применении налога с продаж, поскольку в условиях НДС каждый налогоплательщик вносит только часть общей суммы налоговых поступлений с реализации товара, что снижает стимулы к уклонению. Уклонение и само по себе затруднено ввиду того, что метод счетов-фактур позволяет проводить проверку учетных данных налогоплательщиков. Суммы, указываемые в счетах-фактурах, представляют собой исходные данные для расчета налоговых обязательств, как продавца, так и покупателя, и учитываются обоими.

• НДС позволяет государству регулировать потребление тех или иных благ; изменяя ставку налога на тот или иной товар (работу, услугу), государство увеличивает или уменьшает их цену, что приводит к изменению структуры потребления.
• Поскольку налогом облагается непосредственный вклад органи зации или предпринимателя в рыночную стоимость товара (работы, ус луги), то он позволяет избежать многократного налогообложения затрат на производство и реализацию, без чего не обходится обложение налогом с оборота.

Особенностью НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС.

Совокупность налогоплательщиков любого налога можно разбить на группы по конкретному признаку: по региону, в котором осуществляется деятельность, по виду деятельности, по размеру деятельности и т.д. Каждая из этих групп будет состоять из плательщиков, которые по итогам каждого налогового периода должны перечислить сумму налога в бюджет.

Собирательный принцип

Собирательный принцип формирования налоговых доходов бюджета свойствен всем налогам, кроме НДС. Для налоговых доходов по НДС характерно применение собирательно возмещаемого принципа. Вся совокупность налогоплательщиков разделена на три группы по принципу взаиморасчетов с бюджетом по НДС. В первую группу вошли те плательщики, которые в налоговом периоде приобретали у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Эти плательщики реализовывали свои товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены те плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и которые в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. К таким плательщикам, например, относятся организации, оказывающие образовательные услуги, банковские услуги, и организации, реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается другая страна. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, услуги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены те плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла. К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка. С этой особенностью НДС связаны самые значительные злоупотребления налогоплательщиков, которые приняли форму незаконного возмещения из бюджета неуплаченной суммы налога.

Налогоплательщики каждой группы могут покупать товары (работы, услуги) как у плательщиков своей группы, так и у плательщиков двух других групп. Однако государству поступят налоговые доходы в бюджет в случае приобретения товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков первой группы. И если есть возможность выбора для производителя приобретать товар у плательщика третьей, второй или первой группы, то тогда в этой ситуации исключать возможность существования причинноследственных связей и не учитывать их при анализе, на наш взгляд, было бы неправомерно.

Чем больше размер потребления, тем большую сумму налога при прочих равных условиях заплатит конечный потребитель, поэтому большая сумма НДС поступит в доход государства. НДС по своей сущности – налог, пропорциональный потреблению. При взимании НДС, а также других налогов, государство изымает в принудительном порядке у граждан часть их имущества в виде денежных средств, которые необходимы ему для выполнения своих общественных функций. Вследствие этого они уже не могут потратить эти ресурсы на производство или потребление. В экономической литературе часто можно встретить такое утверждение, что это не страшно, а даже хорошо, поскольку государство потратит эти ресурсы на общегосударственные цели, так что в итоге общественное богатство не уменьшается. Однако еще Н.И. Тургенев высказался о необоснованности такой интерпретации сущности налогов: деньги, платимые подданными правительству, суть следствие труда или промышленности платящих, которые заплатив налог безвозвратно, лишаются ценности оного. Когда же правительство вновь выпускает деньги в обращение, то оно не отдает их даром, а покупает для себя или труд, или изделия подданных.

Основной недостаток НДС заключается в его неравномерности и обременительности для малоимущих слоев населения, так как тяжесть обложения налогом обратно пропорциональна размеру дохода: чем меньше доход, тем большая часть его направляется на потребление. По скольку с ростом доходов доля НДС в доходе его реального плательщика уменьшается, НДС можно относить к группе регрессивных налогов. Проблема регрессивности как раз и состоит в том, что НДС затрагивает значительную долю дохода малообеспеченного человека. Тот же, кто получает высокие доходы, часть этих доходов сберегает, и они не облагаются НДС. Например, имеются два человека: у одного доход 5000 руб., а у другого – 25 000 руб. Они оба потратят на потребление по 5000 руб. и при этом уплатят по 1000 руб. НДС. Но в доходе первого сумма налога составит 20%, а в доходе второго – 4%. Поскольку налог охватывает подавляющее большинство товаров, работ, услуг, то сложно уклониться от роста цен, связанного с введением налога или повышением его ставки путем переориентации расходов на потребление необлагаемых налогом товаров, работ, услуг, т.е. цены которых не включают сумму НДС.