Для достижения
данной цели аудитор должен:
- оценить систему внутреннего
контроля проверяемой организации;
- определить
методы проверки;
- разработать
программу аудиторских процедур
по существу.
Источниками
информации по данному объекту проверки
могут являться:
- нормативные
документы по учету основных средств;
- приказ по
учетной политике;
- бухгалтерская
отчетность;
- бухгалтерские
регистры синтетического и аналитического
учета движения основных средств;
- первичные
документы по оформлению операций
с основными средствами;
- налоговые
расчеты.
Наиболее полно информация о методических
аспектах учета основных средств содержится
в приказе об учетной политике, а именно:
- установление
границ между основными средствами
и материальными ценностями;
- порядок
учета поступления, эксплуатации
и выбытия основных средств;
- выбранный
метод начисления амортизации;
- правила
проведения инвентаризации и
порядок осуществления контроля
за сохранностью и эксплуатацией
основных средств.
Информация
об основных средствах содержится в
бухгалтерской отчетности организации:
в форме № 1 "Бухгалтерский
баланс" - показатели об основных средствах
сгруппированы в первом разделе актива
баланса;
в форме №
3 "Отчет об изменении капитала"
- результат от переоценки объектов
основных средств;
в форме №
5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - информация о движении
основных средств, начисленной амортизации
за отчетный период, о переданных в аренду
и законсервированных основных средствах,
полученных в аренду;
а также в пояснительной записке,
прилагаемой к балансу.
Бухгалтерские
регистры по учету основных средств
могут быть различными. Это зависит от
применяемых форм и способов ведения бухгалтерского
учета, а также от видов и групп основных
средств. Аудитор должен проанализировать
регистры синтетического и аналитического
учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91,
96, 001, 010, 011 (журналы-ордера, ведомости,
машинограммы), главную книгу.
Одновременно
проверяются первичные документы,
к которым относятся:
- доверенности
на получение основных средств;
- "Акт о
приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений)" № ОС-1;
- "Акт о
приеме-передаче здания (сооружения)"
№ОС-1а;
- "Акт о
приеме-передаче групп объектов
основных средств (кроме зданий,
сооружений)" № ОС-16;
- "Накладная
на внутреннее перемещение объектов
основных средств" № ОС-2;
- "Акт о
приеме-сдаче отремонтированных,
реконструированных, модернизированных
объектов основных средств"
№ ОС-3;
- "Акт о
списании объекта основных средств
(кроме автотранспортных средств)"
№ ОС-4;
- "Акт о
списании автотранспортных средств" № ОС-4а;
- "Акт о
списании групп объектов основных
средств (кроме автотранспортных
средств)" № ОС-46;
- "Инвентарная
карточка учета объекта основных
средств" № ОС-6;
- "Инвентарная
карточка группового учета объектов
основных средств" № ОС-6а;
- "Инвентарная книга учета
объектов основных средств" № ОС-66;
- "Акт о
приеме (поступлении) оборудования"
№ОC-I4;
- "Акт о
приеме-передаче оборудования в
монтаж" № ОС-15;
- "Акт о
выявленных дефектах оборудования"
№ ОС-16;
- разработочные
таблицы № 6 "Расчет амортизации основных средств";
- наряды-заказы
на ремонт основных средств.
Формы применяемых
первичных документов должны содержать
все необходимые реквизиты. Аудитор
проверяет применение типовых форм
первичной учетной документации
для отражения операций с основными средствами, их
соответствие унифицированным формам
первичной учетной документации.
Этапы проверки
Для детальной
проверки операций с основными средствами
аудитору очень важно соблюсти определенную
последовательность процедур:
Осуществить оценку сохранности
и наличия основных средств. При оценке
сохранности и проверке наличия основных
средств аудитор контролирует следующие
моменты:
- имеется ли приказ
о назначении материально ответственных
лиц за сохранность основных
средств;
- заключены ли договоры
о полной индивидуальной материальной
ответственности;
- организована ли материальная
ответственность в отношении
арендованных основных средств;
- установлены ли в
помещениях пожарно-охранные сигнализации;
- имеется ли приказ
о назначении постоянно действующей
инвентаризационной комиссии;
- закреплен ли в учетной
политике план проведения инвентаризаций
основных средств;
- проводятся ли инвентаризации
основных средств при смене
материально ответственного лица.
В процессе работы аудитор
должен сформировать мнение об организации
сохранности основных средств. Основное
внимание уделяется качеству проведения
и оформлению результатов инвентаризаций,
для чего проверяется соблюдение сроков
подведения итогов, а также оценивается
качество подготовки инвентаризационных
описей. Аудитору необходимо изучить решения,
принятые по результатам инвентаризации,
и проверить правильность их отражения
в учете.
Произвести проверку соблюдения
условий для отнесения имущества
к основным средствам. Согласно п.4 ПБУ
6/01 основными средствами являются активы,
которые:
- используются в производстве
продукции, выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих
нужд организации, служат в
течение длительного времени
(более 12 месяцев) и не будут
перепроданы;
- способны приносить
организации доход в будущем.
Аудитор должен проверить
правильность отнесения в соответствии
с п.5 ПБУ 6/01 к основным средствам
имущества предприятия: зданий, сооружений,
рабочих и силовых машин, оборудования,
измерительных и регулирующих приборов
и устройств, вычислительной техники,
транспортных средств, инструментов, производственного
и хозяйственного инвентаря и принадлежностей,
рабочего, продуктивного и племенного
скота, многолетних насаждений, внутрихозяйственных
дорог, прочих объектов. В составе основных
средств учитываются также капитальные
вложения на коренное улучшение земель,
капитальные вложения в арендованные
объекты основных средств, земельные участки,
объекты природопользования.
Единицей бухгалтерского
учета основных средств выступает
инвентарный объект. Объект, находящийся
в собственности двух или нескольких организаций,
отражается каждой организацией соразмерно
ее доле в общей собственности (п.6 ПБУ
6/01). Изучаются состав и структура основных
средств по данным регистров аналитического
учета, в том числе инвентарные карточки
учета основных средств, ведомости и др.
Эти аудиторские процедуры необходимы
для выражения мнения о достоверности
данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому
балансу (форма N 5). Результаты проверки
правильности отнесения объектов к основным
средствам и амортизируемому имуществу
оказывают существенное влияние на реализацию
последующих процедур: проверки документального
оформления и учета, а также достоверности
начисления амортизации основных средств.
Осуществить проверку документального
оформления и учета основных средств.
Первичные документы, на основании которых
в учете отражаются операции, связанные
с объектами основных средств, должны
иметь правильное оформление и принимаются
к учету, если они составлены по форме,
содержащейся в альбомах унифицированных
форм первичной учетной документации.
В ходе проверки должно быть
подтверждено, что основные средства
отражены в балансе по остаточной
стоимости (за минусом накопленной
амортизации), а в первичном учете
- по первоначальной стоимости, которая
представляет собой сумму фактических
затрат на приобретение, сооружение и
изготовление. В соответствии с п.8 ПБУ
6/01 к таким затратам относятся:
- суммы, уплачиваемые
поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые
организациям за осуществление работ
по договору строительного подряда и иным
договорам;
- суммы уплачиваемые
организациям за информационные
и консультационные услуги, связанные
с приобретением объекта ОС;
аудиторская проверка учет
основное средство
- регистрационные сборы,
государственные пошлины и другие
аналогичные платежи, произведенные
в связи с приобретением (получением)
прав на объект ОС, таможенные
пошлины;
- невозмещаемые налоги,
уплачиваемые в связи с приобретением
объекта ОС;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретен объект ОС;
- иные затраты, непосредственно
связанные с приобретением, сооружением
и изготовлением объекта основных
средств.
При этом фактические
затраты на приобретение основных средств уменьшаются на суммы положительных
суммовых разниц (Дт08 Кт 60 - сторно) или
увеличиваются на суммы отрицательных
суммовых разниц (Дт 08 Кт 60), что должно
быть также проверено в ходе аудиторской
проверки.
При получении ОС безвозмездно
их стоимость определяется по рыночным ценам на аналогичные
основные средства и включается в состав
доходов будущих периодов. Затем по мере
начисления амортизации следует производить
списание соответствующей доли доходов
будущих периодов, равной сумме начисленной
амортизации.
При приобретении ОС по договору
мены их стоимость равна стоимости
переданных организацией ценностей, устанавливаемой
исходя из цены, по которой обычно определяют
стоимость аналогичных ценностей.
Если же стоимость таких ценностей
установить невозможно, то стоимость приобретенных по договору
мены основных средств определяется исходя
из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах
приобретаются аналогичные объекты основных
средств (п.11 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной
стоимости ОС согласно действующим нормативным
документам допускается только в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции
и частичной ликвидации соответствующих
объектов.
Отследить правильность
начисления амортизации основных средств
для целей бухгалтерского и налогового
учета. Способ начисления амортизации должен быть
закреплен в учетной политике организации.
В соответствии с п.18 ПБУ
6/01 амортизация по основным средствам
может начисляться следующими способами:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости
пропорционально объему продукции.
Применение выбранного
способа начисления амортизации
по группе однородных объектов производится
в течение всего срока полезного
использования объектов, входящих в
эту группу. Проверка основывается на данных
регистра бухгалтерского учета по начислению
амортизации. При проверке амортизации,
начисленной в бухгалтерском учете, аудитор
руководствуется учетной политикой организации
и решает ряд задач:
- осуществление анализа объектов амортизации;
- проверка правильности
расчета норм амортизационных
отчислений;
- анализ отражения
в бухгалтерском учете амортизационных
отчислений;
- проведение оценки
амортизационной политики, осуществляемой
субъектом хозяйствования.
В ходе проверки необходимо уточнить, что не подлежат
амортизации объекты основных средств,
потребительские свойства которых стечением
времени не изменяются (земельные участки,
объекты природопользования). Амортизация
не начисляется по объектам жилищного
фонда, внешнего благоустройства и другим
аналогичным объектам (лесного хозяйства,
дорожного хозяйства и т.п.), а также по
продуктивному скоту, буйволам, волам,
оленям, многолетним насаждениям, не достигшим
эксплуатационного возраста. Поданным
ОС и объектам ОС некоммерческих организаций
исчисляется сумма износа в конце отчетного
года по установленным нормам амортизационных
отчислений. Объекты основных средств
стоимостью не более 10 000 рублей за единицу,
а также приобретенные книги, брошюры
и другие печатные издания могут списываться
на затраты по мере отпуска их в производство
без начисления амортизации. Аудитор должен
иметь в виду, что все объекты бухгалтерского
учета, которые до вступления в силу главы
25 НК РФ входили в состав основных средств,
в целях бухгалтерского учета в соответствии
с ПБУ 6/01 остаются в составе основных средств
до их выбытия независимо от их стоимости
и оставшегося срока полезного использования.
Что касается налогового
законодательства, то в соответствии
с главой 25 НК РФ названные выше объекты
основных средств исключаются из состава
амортизируемого имущества в случае, если
их первоначальная (восстановительная)
стоимость составляет 10 000 рублей (включительно)
или срок эксплуатации менее 12 месяцев
(Письмо Минфина России от 16.09.2002 г. № 16-00-14/359).
Проверить порядок оформления
и отражения в учете операций
с основными средствами в рамках
заключенных договоров аренды и
залога, а также операций по выбытию
основных средств, которое имеет
место в случаях продажи, безвозмездной
передачи, списания из-за морального и физического износа,
ликвидации при авариях или стихийных
бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях,
передачи в виде вклада в уставный капитал
других организаций. При проверке операций
по приобретению, продаже и ликвидации
основных средств значительная часть
этих операций должна быть проверена от
общего к частному, т.е. от показателя в
отчетности к первичному документу, а
другая часть - от первичных документов
к данным бухгалтерского учета. Путем
сопоставления остатков, оборотов по счетам
синтетического учета, субсчетам, аналитическим
счетам достигается подтверждение тождества
синтетического и аналитического учета
по основным средствам.