Консолидированная финансовая отчётность

1.2.3 Совместно контролируемое предприятие

       Совместно контролируемое предприятие — это вид совместного предпринимательства, который предполагает создание корпорации, товарищества или другого предприятия, в котором каждый участник совместного предпринимательства имеет свою долю участия. Такое предприятие работает аналогично другим предприятиям, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместного предпринимательства устанавливает совместный контроль над его хозяйственной деятельностью.

       Совместно контролируемое предприятие контролирует свои активы, принимает на себя обязательства, несет расходы и получает прибыль. Оно может от своего имени заключать договоры и привлекать финансирование для нужд совместного предпринимательства. Совместно контролируемое предприятие самостоятельно ведёт учёт и представляет финансовую отчётность. Каждый из участников совместного предпринимательства имеет право на часть прибыли совместно контролируемого предприятия или, как вариант, продукции, произведенной в рамках совместной деятельности.

       Типичным примером совместно контролируемого предприятия является случай, когда два предприятия объединяют свои действия в определённой сфере бизнеса посредством передачи в совместно контролируемое предприятие соответствующих активов и обязательств.

       Пропорциональная консолидация совместно контролируемого предприятия происходит следующим образом: доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах по совместно контролируемой деятельности объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовых отчётах предпринимателя, либо показывается отдельными строками в его отчётах. Но с 2011 года Комитет по МСФО отменил пропорциональную консолидацию для совместных предприятий. Для совместных предприятий сейчас следует применять метод долевого участия, с соответственными консолидирующими процедурами.

 

1.3 Метод долевого участия

       Метод долевого участия (англ. equity method) — метод составления консолидированной финансовой отчётности, посредством которого доля участия в ассоциированном предприятии первоначально признаётся по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. Этот метод применим исключительно для консолидации с ассоциированными компаниями.

       Если инвестор является учредителем  ассоциированного предприятия тогда гудвилл не рассчитывается, а если акционер вошёл в капитал ассоциированной компании позже — рассчитывается.

       Этот метод можно описать следующим  примером: первоначальная стоимость  инвестиции в ассоциированную  компанию была равна 500 руб., что составляло 20 % участия в капитале, а за отчётный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1000 руб., так что стоимость инвестиции в балансе будет отражена в размере: 500 + 20 % * 1 000 = 700 руб., а в отчёте о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтённый методом долевого участия — 20 % * 1 000 = 200 руб.

 

 

1.4 Комбинированная отчётность

       Комбинированная отчётность предполагает  создание групповой отчётности  любых произвольно сгруппированных  компаний, зачастую сгруппированные  компании принадлежат одному инвестору или группе инвесторов. На практике распространена ситуация, когда несколько компаний фактически контролируются одним собственником, но юридически они не связаны между собой. Международные стандарты напрямую не позволяют выпустить финансовую отчётность группы, в которой нет четко определённой материнской компании. Как раз решением такой проблемы может стать подготовка комбинированной финансовой отчётности.

       На начальном этапе создания  комбинированной отчётности формируются  пакеты отчётности по каждой  компании отдельно, а далее соответствующие показатели подразделений складываются; затем полностью исключаются внутригрупповые операции и остатки, нереализованные внутригрупповые прибыли и убытки . Основным отличием комбинированной отчётности от консолидированной отчётности, составленной по методу приобретения , является то, что в последней показывается капитал только материнской компании, когда в комбинированной капиталы компаний складываются, так как между ними нет отношений «мама — дочка» и они просто принадлежат одному лицу либо группе лиц.

       Методика составления комбинированной  отчётности не является предметом  регулирования МСФО, так как нет стандарта, который прямо регулировал бы составление такой отчётности. Однако, комбинированная отчётность может вполне удовлетворять требованиям как МСФО, так других концепций и ныне действующих принципов составленияфинансовой отчётности.

 

 

 

1.5 Метод объединения  интересов 

       Метод объединения интересов (англ. pooling of interests) — метод проведения консолидации, который применялся в случаях когда несколько акционеров или несколько групп акционеров становились владельцами нового юридического лица с одинаковым размером капитала или проводили обмен акциями таким образом, что все стороны обмена имели равные суммы капитала. Таким образом ни одна из компаний не могла быть определена как материнская компания, и акционеры объединившихся компаний осуществляли общий контроль над их активами и операциями.

       Cам метод практически не отличается  от метода подготовки комбинированной  отчётности, кроме того, что несколько  акционеров или несколько групп  акционеров, а не один единственный  акционер или группа акционеров, создают комбинированную отчётность.

       С марта 2005 года, когда вступил  в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», произошли  изменения, направленные на сближение  международных стандартов с US GAAP. В новом стандарте метод  объединения интересов запрещён.

       Существует две наиболее распространённые схемы объединения интересов:

• присоединение к головному предприятию — в этом случае две компании создают новую компанию и становятся её акционерами с равным уровнем участия в капитале;
• обмен акциями — две или больше компаний обменивают принадлежащие им акции на акции других предприятий таким образом, что уровень участия в капитале становится равным.

 

 

 

 

II. Консолидационные процедуры

2.1 Расчёт гудвилла 

       При приобретении инвестиций  может существовать разница между  себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью активов и обязательств ассоциированного предприятия. Такая разница называется гудвилл. Гудвилл равен покупной стоимости компании минус справедливая рыночная стоимость чистых активов и обязательств. Положительный гудвилл в консолидированной отчётности отдельной строкой обычно не выделяется, а отображается в составе нематериальных активов, а отрицательный гудвилл сразу списывается на прибыли и убытки.

       Существует два метода расчёта  гудвилла — пропорциональный  и полный. Полный метод, в отличие  от пропорционального метода, отражает  гудвилл, относящийся к дочерней  компании в целом, то есть гудвилл как контролирующего акционера так и неконтролирующего.

       Пропорциональный метод учитывает  только гудвилл, приходящийся  на контролирующего акционера.  Упрощённым образом этот метод  расчета гудвилла можно представить  в виде следующей формулы:

Гудвилл = сумма инвестиции — сумма чистых активов дочерней компании * процент владения.

       Полный метод расчёта гудвилла  предполагает сравнение справедливой  стоимости дочерней компании  со всей суммой её чистых активов, а не только её частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. Упрощённым образом этот метод расчета гудвилла можно представить в виде следующей формулы:

Гудвилл = (инвестиция контролирующего акционера + ДНА) — чистые активы дочерней компании.

 

2.2 Элиминирование внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов

       Внутригрупповые операции — это операции между материнским предприятием и дочерними предприятиями одной группы. Примерами внутригрупповых операций являются: реализация товаров, передача основных средств, предоставление кредитов, выплата дивидендов и так далее. Следствием внутригрупповых операций могут быть внутригрупповые остатки по расчетам и нереализованные прибыли и убытки.

       Внутригрупповые остатки по расчетам — это суммы дебиторской и кредиторской задолженности и обязательств на дату баланса, которые образовались вследствие внутригрупповых операций. При составлении консолидированной отчётности внутригрупповые остатки (задолженность) должны быть полностью элиминированы (исключены). Для этого обычно проводят сопоставление сумм взаимозадолженностей. Например дебиторской задолженности компании A перед компание В с кредиторской задолженностью компании В перед компанией A.

       Нереализованная прибыль и убытки от внутригрупповых операций — это прибыли и убытки, которые возникают вследствие внутригрупповых операций и включаются в балансовую стоимость активов предприятия.

Компании  А и В входят в одну группу. Компания А реализовала товар  компании В за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Таким образом Компания А показала в отчётности прибыль от сделки в сумме 10 руб., при этом на конец периода данный товар не реализован компанией В на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

       По сути никакой прибыли внутри группы не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. А доход должен быть исключён при консолидации, поскольку он является перемеЭлиминирование внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов.

      

2.3 Определение доли меньшинства

       Доля меньшинства — это доля  дочернего общества в уставном капитале компании, принадлежащая миноритарным акционерам, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества. Долю меньшинства составляет та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

       В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала. При проведении консолидации, когда присутствует доля меньшинства, необходимо учесть следующие моменты:

• при элиминировании инвестиций в дочернюю компанию исключается не весь уставный капитал дочерней организации, а только та его часть, которая принадлежит материнской компании;
• в консолидированном балансе в разделе капитала необходимо ввести строку «Доля меньшинства», в которой указывается доля в активах, прибылях и убытках дочерней компании, которая не принадлежит материнской ни напрямую, ни косвенно через другие компании;
• в консолидированном отчёте о прибылях и убытках необходимо ввести строку «Доля меньшинства», в которой указывается доля меньшинства в прибыли или убытке дочерней организации.

 

III. Регулирование

3.1МСФО

       В действующей системе Международных стандартов финансовой отчётности принципы консолидации описываются в стандартах:

• IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» (англ. Consolidated and Separate Financial Statements). IAS 27 определяет порядок составления консолидированной отчётности группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия. Последняя редакция стандарта действует с 01.07.2009.
• IFRS 3 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations). IFRS 3 заменил IAS 22 «Объединение компаний» (англ. Accounting for Business Combinations) с 31 марта 2004 года. Последняя редакция стандарта действует с 01.07.2009. Стандарт был утверждён 11 членами СМСФО. Цель стандарта состоит в определении содержания финансовой отчётности организации при осуществлении ею объединения компаний. Стандарт регламентирует учёт объединения компаний методом приобретения. Стандарт не применяется к совместным предприятиям, приобретению активов, объединению предприятий под общим контролем физических лиц.
• IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (англ. Investments in Associates). IAS 28 применяться при учёте инвестиций в ассоциированные предприятия. Последняя редакция действует с 31.12.2008 года.
• IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве» (англ. Financial Reporting of Interests in Joint Ventures). IAS 31 применяется при отражении в учёте долей участия в совместном предпринимательстве и при составлении в финансовой отчётности участников совместного предпринимательства и инвесторов. Последняя редакция действует с 31.12.2008 года.

 

3.2 US GAAP