Концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике

Одно из существенных различий в подходе к отчету о  прибылях и убытках в России и  международной практике было устранено  в ходе реформы. Как известно до недавнего  времени за момент реализации продукции  можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемы «кассовый» метод учета. С 1 января 1996г. в бухгалтерском учете момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукцию. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержания аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товара, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно.

Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме  налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включается в состав прочих расходов.

Также в российский отчет  о прибылях и убытках не включаются экспертные таможенные пошлины (они  исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так как пользователи отчетности не имеют возможности  оценить сумму пошлин, которые  могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут показываться в составе выручки, если предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический  и практический интерес вызывает учет бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах.

Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости  товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов).

Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручка оценивается по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматривается как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению. Согласно МСФО 1 (п.36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам. 

3.4 Отчет о движении  денежных средств

Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовиться по МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», в России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.06.2000г. №60 «О методологических рекомендациях, о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Для ведения хозяйственной деятельности, исполнение обязательств и обеспечение доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а так же понять изменения в чистых активах компании, её финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения.

В российской практике понятия  денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говориться о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состав денежных средств.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО – прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включат в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при  отражении денежных потоков в  иностранной валюте их величина в  валюту отчетности по курсу, принятому  на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому её виду.

После этого данные каждого  расчета, составленного в иностранной  валюте, пересчитываются по курсу  Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке  классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность – это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная  с капитальными вложениями организации  в связи с приобретением земельных  участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируется как финансовая деятельность.

3.5. Прочие различия

Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий  МСФО и российской системой учета  – это различия при подготовке консолидированной или сводной  отчетности. Термин «консолидированная»  используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В нем говориться, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатель отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за её пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению  и представлению сводной бухгалтерской  отчетности (утверждены Приказом Минфина  России от 30.12.1996 № 112). В пункте 1.3 рекомендаций определены тря условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность:

• головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;
• в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Предприятие может не составлять сводную бухгалтерскую  отчетность, если одновременно соблюдаются  следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
• группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниям по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

 МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – представление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатов её деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Минфин РФ считает одной из своих первоочередных задач разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий.

Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существует 2 метода учета объединения компаний: метод покупки (определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства), и метод объединения интересов (когда покупатель не может быть определен). Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны.В то же время необходимо отметить, что КМСФО планирует отметить, что метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени.

Согласно рекомендациям (Приказ Минфина России от 30.12.1996 №112, пункт 1.8) некоторые материнские компании могут не составлять сводную отчетность в случае, которые не предусмотрены в МСФО. В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний. Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в виду повсеместного использования подобных компаний. Как правило, специализированные компании – это оффшорные компании, создаваемые для осуществления сложных финансовых операций. Манипуляция при отражении таких операций широко используется в случаях с Tnron и Parmalat. КМСФО и американский Совет по разработке финансовых стандартов в настоящее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний.