Концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике

В соответствии с ФЗ «  О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участника и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать её внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего фискальные.

Например, одним из принципов, являющихся обязательным МСФО, но не всегда применяемых в российской системе  учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации.

 

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представлялось на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего, как правило, учитывается строго в соответствии с их юридической формой, а не отражает экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в  российской системе учета, является случай отсутствия ненадлежащего документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом  международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и  ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в ФЗ « О  бухгалтерском учете» от 21.11.1996 (в  виде требований к ведению бухгалтерского учета), Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

Резюмируя различия в  основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФЛ т российским законодательством, можно  сделать следующие выводы:

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Элементы финансовой  отчетности

Элементы финансовой отчетности – это экономические  категории, которые связаны с  предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах  его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. В концепции бухгалтерского учета РФ приводиться такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержит пояснений и примеров. В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в РФ, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В ФЗ « О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл.1, ст.1).

В Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка  актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы). Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближаются к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм из реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют  критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая  выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции  также указываются критерии признания  активов и обязательств, однако трактовка  признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться  в учете, используя следующие  методы:

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• Текущая или восстановленная стоимость;
• Возможная стоимость продажи или погашения;
• Дисконтированная или приведенная стоимость.

Перечень возможных  методов оценки, устанавливаемых  Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в  Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространение  данных методов на обязательства в Концепции не говорится.

           Во многих случаях в МСФО  допускается оценка статей баланса  на основании профессионального  суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

Элементами, отражающими  финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход – это  приращение экономических выгод  в течение отчетного периода, происходящее в форме притока  или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок доходов предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО. Согласно МСФО выручка делиться на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Критерии признания  дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п.12) критерии признания  выручки включают пять пунктов, которые  распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка  от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только 3 пунктов из 5). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 1.

Табл. 1. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

ПБУ 9/99	МСФО 18
1.организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом	1.компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2.сумма выручки может быть определена	2.сумма выручки может быть  надежно оценена
3.имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации	3.существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в копанию
4.расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены	4.понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5.право собственности (владения, пользования и распоряжении) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5.компания больше не участвует  в управлении в той степени,  которая обычно ассоциируется  с правом собственности, и не контролирует проданные товары

Критерии включения  расходов в отчетность в МСФО и  Концепции сопоставимы. В Концепции  присутствуют дополнительные условие  о независимости расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако данных требований ПБУ содержит дополнительное условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором,  требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота».

Несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов всё ещё остаются нерешенными  некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование  многих вопросов учета финансовых результатов  предприятия. Таким образом, сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. ОТЛИЧИЯ В СОСТАВЛЕНИИ РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Состав финансовой  отчетности

В таблице 2 показано сравнение состава финансовой отчетности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Табл. 2. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому  законодательству

Российское законодательство	МСФО
Бухгалтерский баланс (форма №1)	Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и убытках (форма  №2)	Отчет о прибылях и убытках
Отчет об изменениях капитала (форма  №3)	Отчет о движении капитала
Отчет о движении денежных средств (форма №4)	Отчет о движении денежных средств
Приложение к бух. балансу (форма №5)	--------
Отчет о целевом использовании  полученных средств (форма №6)	--------
Пояснительная записка	Учетная политика и пояснительная  записка
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту	--------

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует  отметить, что ФЗ «О бухгалтерском  учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительная записка.

Таким образом, федеральным  законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматривается как  часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения  в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты  подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское  заключение должно содержать мнение, в том числе о самом себе.

3.2. Бухгалтерский баланс

Международными стандартами не предусмотрена, какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: